Transakcje finansowe –  raportowanie w informacji TP-R

Rok 2019 jest pierwszym okresem, za który podatnicy realizujący transakcje z pomiotami powiązanymi składają deklarację TP-R, która zastąpiła CIT –TP. Pod koniec września Ministerstwo Finansów (dalej: MF) opublikowało dokument: ,,TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wrzesień 2020”. Dokument stanowi zbiór najczęściej zadawanych pytań i odpowiedzi w kontekście informacji TP-R. W praktyce zbiór pytań i odpowiedzi ma na celu ułatwić podatnikom poprawne złożenie  deklaracji TP-R.

Grupowanie transakcji

Jednymi z najpowszechniejszych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi są transakcje finansowe, głównie:

• pożyczki,
• poręczenia i gwarancje,
• zarządzanie płynnością w ramach grupy (cash – pooling).

W TP-R transakcje finansowe nie korzystające z uproszczenia safe harbour zostały ujęte w kategorii C. Zgodnie z wytycznymi MF grupowanie transakcji na potrzeby ujęcia w informacji TP-R odbywa się na tych samych zasadach co w dokumentacji lokalnej. Mianowicie, transakcję należy identyfikować jako transakcję kontrolowaną o charakte­rze jednorodnym w rozumieniu art. 11k ust. 2, 3, 4 i 5 Ustawy CIT – tj. analogicznie jak dla potrzeb sporządzania dokumentacji lokalnej.

Transakcje krajowe

W przypadku transakcji kontrolowanych korzystających ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 ustawy CIT (tzw. transakcje krajowe) pomimo, że podmiot nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej, ma obowiązek złożenia Informacji TPR. Powyższą zasadę dotyczącą grupowania transakcji należy zastosować analogicznie, tj. dokonać identyfikacji i grupowania „transakcji krajowych” tak jak dla potrzeb określenia obowiązku dokumentacyjnego. Innymi słowy, podatnik grupuje transakcje tak jak gdyby nie były one zwolnione z obowiązku sporządzania local file. Następnie na formularzu należy zaznaczyć właściwą opcję tj. czy transakcja korzysta ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT.

Wartość transakcji

Pojęcie wartości transakcji na potrzeby TP-R interpretuje się zgodnie z art. 11l ust. 1,2 i 4 Ustawy CIT.  Wartość transakcji finansowych stanowi wynikająca z umów lub innych dokumentów wartość :

• kapitału – dla pożyczki i kredytu,
• nominalna – dla emisji obligacji,
• właściwa dla danej transakcji kontrolowanej – w przypadku pozostałych transakcji,
• oraz suma gwarancyjna — dla poręczenia i gwarancji.

Opublikowane przez MF wytyczne kładą nacisk na spójność pomiędzy dokumentacją podatkową, a informacją TP-R. Wartość transakcji ujęta w TP-R powinna odpowiadać kwocie przedstawionej w dokumentacji lokalnej. Spójność obu tych elementów pozwala na ocenę, że grupowanie transakcji zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasady jednolitości transakcji.

Aby określić wartość transakcji możliwe jest posłużenie się przyjętą przez podmiot prezentacją tych transakcji w księgach rachunkowych. Przykładowo dla transakcji rachunku bankowego wartość transakcji określa się w oparciu o sposób wynagrodzenia za świadczenie tej usługi, która to wartość wynika z umowy zawartej z bankiem. W celu ustalenia wartości transakcji należy wówczas wziąć pod uwagę wszystkie czynniki cenotwórcze takie jak wartość prowizji, wysokość opłat, odsetki.

Niemniej jednak wyjątkowo jako wartość transakcji można wykazać wartość przeważającego elementu wynagrodzenia za świadczenie usługi prowadzenia rachunku bankowego.

Transakcje w walutach obcych

W praktyce problematyczne staje się wypełnienie informacji TP-R w przypadku rachunków bankowych wielowalutowych. W formularzu interaktywnym nie ma bowiem możliwości wyboru kilku walut dla tej samej transakcji. Przyjęto jednak, że dla takich transakcji, wartość należy wykazać jako sumę wartości ustalonych oddzielnie dla każdej waluty w przeliczeniu na walutę polską.

Przeliczenie wartości wyrażonych w walutach obcych następuje analogicznie jak w ustawie CIT w odniesieniu do ustalenia obowiązku sporządzenia dokumentacji lokalnej. Innymi słowy przeliczając wartość wyrażoną w obcej walucie bierze się pod uwagę średni kurs ogłaszany przez Na­rodowy Bank Polski obowiązujący w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień realizacji operacji gospodarczej lub zawarcia umowy. Jeżeli wartość transakcji w walucie obcej jest średnią, poszczególne kwoty składające się na wartość takiej transakcji powinny zostać przeliczone na walutę polską według kursu śred­niego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski obowiązującego w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień, za który jest brana dana kwota, a następnie od kwot wyrażonych w walucie polskiej należy ustalać średnią.

Jak poprawnie wypełnić formularz TP-R dla transakcji lokat i depozytów?

Odnośnie transakcji lokat, depozytów czy lokat odnawialnych jako wartość transakcji należy podać wartość nominalną lokat, depozytów, jeżeli są to transakcje jednorodne. W wartości transakcji nie uwzględnia się natomiast wartości naliczonych odsetek ani prowizji.

Nieco odmiennie kształtuje się wartość transakcji dla lokat kapitalizowanych częściej niż raz w roku. Wtedy wartość transakcji stanowić będzie suma wartości nominalnych lokat z zastrzeżeniem, że wartość nominalna odnowionych lokat powinna zostać powiększona o wartość skapitalizowanych odsetek. Z kolei dla transakcji udzielenia kredytu w formie linii wielowalutowej wartość transakcji stanowić będzie kwota udzielonego przez bank limitu finansowania na dzień jej przyznania wynikająca z umowy z uwzględnieniem dokumentów zmieniających ten limit, pod warunkiem, że dokument zmieniający kwotę limitu nie wprowadza nowych warunków transakcji.

Wykazanie kwoty odsetek

Po prawidłowym wpisaniu wartości transakcji, w przypadku transakcji finansowych konieczne jest wykazanie kwoty odsetek. Kwota odsetek to suma odsetek zapłaconych lub otrzymanych w roku obrotowym, za który składana jest informacja TP-R. W kwocie odsetek uwzględnia się ponadto dodatkowe prowizje i opłaty związane z udzieleniem lub uzyskaniem finansowania, jeżeli występują one w transakcji. Jednocześnie należy pamiętać, że w informacji TP-R nie ujmujemy odsetek naliczonych ani wymagalnych w przyszłości. Odsetki naliczone i wymagalne w przyszłości  zostaną wykazane dopiero w kolejnych okresach. Niemniej jednak w przypadku dokonania potrącenia odsetek, kwotę potrącenia uwzględnia się w polu ,,Kwota odsetek”. Potrącenie stanowi bowiem jedną z form spłaty wymagalnych odsetek. Analogicznie w polu ,,Kwota odsetek” uwzględnia się kwotę skapitalizowanych odsetek, a więc odsetek, które po ustalonym okresie kapitalizacji zostały dopisane do kwoty kapitału.

Oprocentowanie zmieniane kwartalnie

Oprocentowanie wyrażone stała marżą może zmieniać się co kwartał, dla przykładu w I kwartale roku oprocentowanie będzie równe 5%, w II kwartale 4,5%, w III kwartale 4,0%, z kolei w IV kwartale 3,5%. W TP-R należy wówczas ująć oprocentowanie obowiązujące na ostatni dzień dokumentowanego okresu, czyli we wspominanej sytuacji będzie to 3%. Szczegółowe informacje o zmianach oprocentowania w trakcie roku podatkowego można ująć w części F. Rozwiązanie to może jednak nie odzwierciedlać w sposób adekwatny rzeczywistych warunków na jakich zawarto transakcje. W tym przypadku podmiot może podać rzeczywisty poziom oprocentowania, bazując na podstawie dziennego zadłużenia i poziomu oprocentowania w danym okresie.

Rodzaje oprocentowania w transakcjach finansowych

Powszechną praktyką w umowach mających za przedmiot transakcje finansowe jest ustanowienie odpowiedniego oprocentowania za udzielone finansowanie. Wskazując sposób kalkulacji oprocentowania w TP-R podatnik ma do wyboru trzy opcje oprocentowania:

• stałe,
• zmienne,
• oraz brak oprocentowania.

W przypadku wybrania oprocentowania zmiennego konieczne jest wybranie:

• stopy bazowej: LIBOR, WIBOR, EURIBOR
• oraz terminu stopy bazowej (np. 3 miesiące, 1 rok).

W formularzu przewidziano możliwość zastosowania innej stopy bazowej oraz innego jej terminu, poprzez wybranie opcji: Stopa bazowa – ,,Inna stopa bazowa” i termin stopy bazowej – ,,Inny”. Oprocentowanie zmienne najczęściej stanowi wartość stopy bazowej powiększona o marżę procentową. Niewykluczone jest jednak rozwiązanie, w którym stopa bazowa będzie pomniejszana o odpowiednią marżę procentową.  Marża na transakcji może wówczas przyjmować wartości ujemne. W takiej sytuacji w informacji TP-R w polu ,,marża w punktach bazowych” wskazać należy wartość marży ze znakiem ,,-‘’. Wskazanie sposobu kalkulacji oprocentowania nie jest natomiast wymagane dla transakcji krajowych, które korzystają ze zwolnienia z art. 11n pkt 1 Ustawy CIT ani dla transakcji finansowych korzystających z uproszczenia safe harbour.

Wartość zadłużenia w odniesieniu do pożyczek i kredytów

W temacie raportowania transakcji finansowych warto również zwrócić uwagę na kwestię wykazywania wartości zadłużenia. Zgodnie ze wskazaniem MF:

,,Jako wartość zadłużenia należy wskazać rzeczywistą kwotę zadłużenia, stanowią­cą średnią arytmetyczną z początku oraz końca okresu, za jaki sporządzana jest Informacja TPR. Dotyczy to także wygaśnięcia umowy przed końcem okresu, za jaki składana jest Informacja TPR.”

Przykładowo, jeżeli kwota do spłaty na początek okresu wynosi 5,5 mln zł, a w ciągu roku pożyczkobiorca spłaci 3,5 mln zł, wówczas jako wartość zadłużenia należy wskazać średnią arytmetyczną dwóch tych wartości (tj. z początku i końca okresu) tj. 4,5 mln zł, a nie 2 mln zł, które stanowią różnicę poziomu zadłużenia z obu okresów.

Pożyczki z ustalonym limitem i długoterminowe

Analogicznie w odniesieniu do pożyczki lub kredytu mających formę linii z ustalonym limitem kredytowym ,,wartość zadłużenia” stanowi średnia arytmetyczna poziomu wykorzystania finansowania z początku oraz z końca okresu za jaki sporządzono informację TP-R. Gdy na transakcję o charakterze jednorodnym składa się kilka zagregowanych transakcji, wówczas wartością zadłużenia będzie suma poszczególnych wartości zadłużenia.

Pożyczki długoterminowe (wieloletnie) objęte są obowiązkiem sporządzania dokumentacji lokalnej oraz wskazania ich w TPR na takich samych zasadach jak ,,zwykłe” pożyczki. Jak wskazano wcześniej ich wartość określa się jako kwotę kapitału wynikającą z umowy lub innych dokumentów. Dlatego też jeżeli wartość wynikająca z umowy takiej pożyczki przekracza 10 mln złotych, to bez względu na fakt, że w danym roku wartość zadłużenia jest niższa niż 10 mln, podatnik zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji lokalnej pożyczki oraz do zaraportowania jej w i TP-R.

Strona kredytowa a wartość zadłużenia

Pojęcie ,,wartości zadłużenia” nie jest związane tylko ze stroną zobowiązaną do spełnienia świadczenia (np. kredytobiorcą). Strona kredytowa (np. bank) również zobowiązana jest do wykazania ,,wartości zadłużenia”. W tej sytuacji ,,wartość zadłużenia” analogicznie jak w przypadku kredytobiorcy rozumiana jest jako średnia arytmetyczna z początku oraz końca okresu. Jeżeli jednak umowa wygasła w czasie trwania okresu, za który składania jest informacja TP-R wartość zadłużenia wyniesie ,,0”. Z uwagi na braki techniczne formularza należy wówczas wpisać w pole ,,Wartość zadłużenia” ciąg 99999999999999 (czternaście dziewiątek).

Zarządzanie płynnością (cash – pooling) w TP-R

W celu skutecznego zarządzania płynnością finansową grupy kapitałowe korzystają z umów cash – poolingu. Istota cash – poolingu polega na pokrywaniu niedoborów pieniężnych jednego podmiotu nadwyżkami wypracowanych przez inny podmiot z grupy. Mechanizm transakcji sprowadza się do przesyłania środków na wspólne konto, którym zarządza pool leader. Rolę pool leadera może pełnić bank lub podmiot wchodzący w skład grupy. Zadanie pool leadera polega na zarządzaniu posiadanymi środkami tak, aby zostały pokryte ewentualne braki występujące na danych kontach.

Wtransakcji cash – poolingu podmioty mogą  występować zarówno po stronie przychodowej – udostępniając środki finansowe na rzecz innych podmiotów z grupy, jak i po stronie kosztowej-  korzystając z finansowania udzielonego przez inne spółki. Zgodnie z art. 11k ust. 3 pkt 2 Ustawy CIT podczas ustalania wartości transakcji oddzielnie rozpatruje się stronę kosztową i przychodową. Analogiczne rozwiązanie przyjęto w informacji TP-R. Wykazując transakcję cash – poolingu podatnik ma do wyboru dwie kategorie:

• 1202 Transakcje zarządzania płynnością (cash – pooling) – pozycje dodatnie,
• 2202 Transakcje zarządzania płynnością (cash-pooling) – pozycje ujemne.

Rozwiązanie to pozwala na dokładne przedstawienie przebiegu transakcji zarządzania płynnością. Niewykluczone jednak , że w danym roku nie wystąpią np. pozycje dodatnie bądź ich wartość będzie niższa niż próg 10 mln złotych. W razie wystąpienia takiej sytuacji pozycji tych nie wykazuje się w TP-R. W umowie cash – poolingu zawartej przez podmioty powiązane zazwyczaj uczestniczy bank, oferując realizację usługi zarządzania płynnością. Bank świadczy wówczas usługę poprzez przenoszenie środków finansowych dostępnych na rachunkach jednych podmiotów na rzecz drugich.

Rola banku w transakcji cash – poolingu

Jak wspomniano wcześniej często zarządzanie płynnością odbywa się przy udziale banku, który pełni rolę pool leadera. W takiej sytuacji pomimo tego, że bank nie jest podmiotem powiązanym, bierze udział w transakcji. W pewnym sensie rola banku polega na wykonywaniu ustaleń uzgodnionych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Dla podmiotów powiązanych transakcja taka będzie (przy spełnieniu przesłanek z art. 11t ust. 1 Ustawy CIT) objęta zarówno obowiązkiem sporządzenia dokumentacji lokalnej jak i przedstawienia w informacji TP-R. Jeżeli bank nie jest podmiotem powiązanym z uczestnikami cash-poolingu, nie ma on obowiązku  sporządzenia dokumentacji lokalnej ani złożenia TP-R w związku z transakcją.

Jeżeli jednak instytucja finansowa  świadczy usługi w zakresie obsługi cash-poolingu na rzecz podmiotów powiązanych transakcja powinna zostać wykazana w TP-R. W tym miejscu należy podkreślić istotną kwestię, bowiem w sytuacji gdy rola instytucji finansowej sprowadza się wyłącznie do obsługi cash – poolingu transakcję należy ująć jako: 1206 Inne trans­akcje finansowe – sprzedaż (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring). Z kolei jeżeli instytucja finansowa świadczy obsługę transakcji oraz jednocześnie udziela finansowania, wtedy odpowiednią kategorią będzie: 1201 – Transakcja związana z udzieleniem finansowa­nia (kredytu, pożyczka, nabycie obligacji lub inna forma).

Wartość transakcji cash – poolingu

Cash pooling jest metodą zarządzania finansami stosowaną głównie przez przedsiębiorstwa działające w ramach grup kapitałowych. Zarządzenie płynnością poprzez wzajemne bilansowanie sald rachunków spółek działa w pewnym sensie na zasadzie pożyczki/kredytu. W ramach transakcji spółki udzielają finansowania i zaciągają zobowiązania między sobą. Wobec powyższego dla cash-poolingu należy przyjąć analogiczną zasadę jak w przypadku pożyczek i kredytów. Zgodnie z tą zasadą  wartość transakcji kontrolowanej stanowić będzie wartość kapitału ustalona na podstawie umowy lub innych dokumentów. Niemniej jednak w przypadku cash-poolingu nie zawsze możliwe jest określenie wartości kapitału otrzymanego bądź udzielonego przez podmiot w danym roku obrotowym na podstawie umowy. Wówczas wartość transakcji ustala się na podstawie innych dostępnych dokumentów takich jak: wyciągi bankowe, zestawienia obrotów i sald. Należy jednak pamiętać o osobnym ujęciu sald dodatnich (strona przychodowa) oraz sald ujemnych (strona kosztowa). W praktyce podczas wypełniania informacji TP-R należy oddzielnie wykazać wartość transakcji cash – poolingu dla pozycji dodatnich i ujemnych.

Ujęcie akredytywy w TP-R

W dokumencie opublikowanym przez MF odniesiono się również do transakcji akredytywy oraz gwarancji i poręczenia. Poprzez akredytywę podmioty zmniejszają ryzyko związane z nieotrzymaniem należności w szczególności gdy zbycie towarów lub usług nastąpiło na rzecz nowych kontrahentów lub gdy kwota transakcji jest znaczna. Co do zasady w umowie akredytywy bank importera zobowiązuje się wypłacić beneficjentowi określoną kwotę w ustalonym terminie. W celu otrzymania wypłaty środków eksporter zobowiązany jest dostarczyć dokumenty transportowe potwierdzające wywiązanie się z kontraktu.

Z uwagi na zróżnicowany charakter umowy akredytywy, aby właściwie wskazać tę transakcję w TP-R należy zbadać jej charakter. Akredytywa obca/eksportowa powinna zostać wskazana jako transakcja o kodzie:1206 Inne transakcje finansowe – sprzedaż (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring). Z kolei dla akredytywy własnej/importowej przyjmuje się kod: 2206 Inne transakcje finansowe – za­kup (w tym usługi związane z obsługą płatności, hedging, faktoring). W pozostałych przypadkach należy wybrać opcje: 1203 Udzielenie gwarancji lub poręczenia/2203 Uzyskanie gwarancji lub poręczenia. Instytucja finansowa może wskazać tę samą akredytywę w TP-R kilkukrotnie w zależności od przepływy środków. Wartość zadłużenia dla gwarancji, poręczenia oraz akredytywy stanowi wartość faktycznie poręczanego lub gwarantowanego zobowiązania lub akredytywy obliczana jako średnia arytmetyczna z początku i końca okresu za jaki sporządzana jest informacja TP-R.

Ujęcie w informacji TP-R transakcji ubezpieczeniowych

Do transakcji finansowych zaliczają się również transakcje ubezpieczeniowe takie jak np. polisy i reasekuracje. W dokumencie MF przyjęto, że wartość transakcji w przypadku umów ubezpieczeniowych stanowić będzie suma ubezpieczenia. Rozwiązanie to jest analogią do wskazania sumy gwarancyjnej w przypadku transakcji gwarancji lub poręczenia. Często w transakcjach polis i reasekuracji występuje wiele elementów cenotwórczych. W takiej sytuacji w części E formularza należy podać wszystkie elementy składające się na cenę. Z kolei wartość ceny ,,minimalnej” i ,,ceny maksymalnej” a także ,,ceny porównywalnej minimalnej” oraz ,,ceny porównywalnej maksymalnej” należy podać w odniesieniu do tego elementu cenotwórczego, który posłużył za przedmiot do sporządzonej analizy porównawczej, zgodnie z tym co zawarto w dokumentacji lokalnej.

Inne transakcje finansowe

Aby umożliwić ujęcie w informacji TP-R każdej transakcji finansowej, w formularzu wprowadzono dwie kategorie tj.:

• 1206 Inne transakcje finansowe – sprzedaż,
• 2206 Inne transakcje finansowe – zakup.

Kategorie te przewidziano dla transakcji, które nie pasują do żadnej kategorii szczegółowej. W pierwszej kolejności należy więc rozpatrzyć czy transakcja nie powinna zostać zaklasyfikowana do którejś z kategorii szczegółowych.

Informacja TP-R – Podsumowanie

Wprowadzenie obowiązku składania informacji TP-R umożliwia organom podatkowym uzyskanie szczegółowych informacji o transakcjach realizowanych przez podmioty powiązane. Ponadto poprzez wykazanie osiąganych wskaźników finansowych (ROE, ROA, marży zysku brutto, marży zysku operacyjnego) organy zyskują informację o sytuacji finansowej podmiotu. Informacje zebrane w TP-R umożliwią organom podatkowym wytypowanie podmiotów, które realizują transakcje odbiegające od poziomu rynkowego a tym samym powinny zostać poddane bardziej wnikliwej kontroli w temacie cen transferowych.

Każdorazowo informacje, które nie zostały ujęte w formularzu TP-R z uwagi na ograniczenia techniczne można ująć w formie opisowej w części F formularza. Rozwiązanie to niweluje w pewnym stopniu ograniczenia techniczne formularza. Pomimo opublikowania przez MF zbioru pytań i odpowiedzi pewne kwestie nadal mogą budzić wątpliwości.. Samodzielne wypełnienie formularza przez podatnika może przysporzyć pewnych wątpliwości, stąd rozsądnym rozwiązaniem będzie skorzystanie z pomocy specjalistów.