Nowe regulacje w zakresie cen transferowych nałożyły szczegółowe obowiązki na podatników, którzy chcą dokonać korekty cen transferowych. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) ceną transferową jest rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cena, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

W praktyce gospodarczej często występują sytuacje, w których ceny transferowe (które w oparciu o powołaną wyżej definicję mogą być rozumiane szeroko, a więc nie tylko jako np. jednostkowa cena produktu czy jako wysokość wynagrodzenia za usługę) w trakcie roku nie ulegają znaczącym modyfikacjom, co w efekcie powoduje odchylenia pomiędzy faktycznie zrealizowaną rentownością a rentownością rynkową (ustaloną przykładowo w wyniku przeprowadzenia analizy porównawczej). Niejednokrotnie okazuje się, że wskutek wystąpienia zmian okoliczności istotnych z punktu widzenia cen transferowych podmiot powiązany (usługodawca, producent itp.) nie uzyska zakładanego rezultatu finansowego, w związku z tym konieczne będzie dokonanie stosownej korekty ceny transferowej, dostosowującej jej wysokość do poziomu rynkowego. Rozbieżności pomiędzy zakładaną a faktycznie osiągniętą rentownością mogą wynikać również z przyjętego sposobu ustalania cen transferowych, opartego o koszty  historyczne, w sytuacji gdy podatnik w trakcie roku nie miał możliwości dokonania dostosowania do kosztów rzeczywistych. Wówczas na koniec roku może powstać różnica, wynikająca z porównania kosztów historycznych i rzeczywistych[1].

Jeżeli chodzi o korekty dokonywane w roku 2019, które dotyczyły poprzednich okresów, stosować można było dotychczasowe zasady. Innymi słowy korekty takie powinny być dokonywane według zasad ogólnych czyli „na bieżąco” (chyba, że przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, wówczas należało dokonać korekty „wstecz” (zgodnie z art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT).

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2019 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.629.2018.2.AS). Organ interpretacyjny odwołał się do Uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej przepisy art. 15 ust. 4i-41 Ustawy o CIT. Zgodnie z Uzasadnieniem moment ujęcia faktury korygującej, zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów podatkowych, powinien być uzależniony od okoliczności, jakich dotyczy ta faktura, a mianowicie:

1. jeżeli pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, a więc korekta jest wynikiem błędu (czyli zawierała pomyłki np. w ilości, cenie lub kwocie podatku VAT), to wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z faktury pierwotnej,
2. natomiast w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu czy zwrotu towaru – fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu.

Warunki dokonania korekty

Odwołując się do samych przesłanek dokonania korekty cen transferowych, na podstawie art. 11e Ustawy o CIT korekty można dokonać  jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
• nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
• w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
• podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
• podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Przy czym należy jasno podkreślić, że aby podatnik mógł skorzystać z przysługującego mu uprawnienia, przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie.

Oczywiście strony transakcji obowiązane są spełnić nadrzędny wymóg jakim jest przestrzeganie zasady arm’s length w relacji z podmiotem powiązanym. Jako okoliczności istotne z punktu widzenia cen transferowych, których nie można było przewidzieć w momencie planowania cen transferowych za dany rok, można wskazać np. istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców lub materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowy czy też znaczące wahania popytu lub podaży danego produktu, spowodowane czynnikami niezależnymi od podatnika i podmiotu powiązanego.

Z art. 11e pkt 3 ustawy o CIT wynika, że podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego, że dokonał korekty cen transferowych w takiej samej wysokości co podatnik. Podatnicy, zwłaszcza w dużych grupach międzynarodowych, chcący skorzystać z ww. uprawnienia powinni zatem odpowiednio wcześnie wystąpić o takie oświadczenie. Przy czym ustawa nie precyzuje w żaden sposób formy tego oświadczenia wskazując jedynie, że podatnik musi ją posiadać w momencie dokonywania korekty.

Ponadto wymagane jest aby  podmiot powiązany miał miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem .

Ostatnim warunkiem jaki należy spełnić  jest potwierdzenie dokonania korekty w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego ta korekta dotyczy.

Korekta „in plus” i korekta „in minus”

Przed nowelizacją ustaw o podatkach dochodowych podatnicy dokonywali korekt na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i Ustawy o CIT . Przy czym przepisy te nie precyzowały czy możliwe jest dokonanie tylko korekt zwiększających podstawę opodatkowania poprzez zwiększenie przychodu bądź zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (korekta „in plus”) czy też można zmniejszyć podstawę opodatkowania i w konsekwencji wielkość obciążenia podatkowego (korekta „in minus”). Linie interpretacyjne organów podatkowych a także orzecznictwo sądów administracyjnych nie dawało jednoznacznych odpowiedzi. W konsekwencji pojawiały się wyroki, w których sąd kwestionował dokonanie przez podatnika korekty końcoworocznej „in minus” podnosząc, że „w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. wyrównanie marży oznaczającej w istocie korektę dochodowości dokonywaną na podstawie przyjętej polityki cen transferowych nie spełniania przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności przesłanki związku z przychodem. Sama natura korekty dochodowości wyklucza, że jest to opłata z tytułu świadczonych usług przez dostawcę na rzecz dystrybutora. Zarysowany schemat biznesowy nie mieścił się w pojęciu ceny transakcyjnej w rozumieniu art. 3 pkt 10 OP w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., a zatem oceniana operacja nie mogła być odniesiona do reguł wynikających z art. 11 ustawy o CIT”. (wyrok NSA z dnia 30.01.2020 r. sygn. akt II FSK 191/19).

Pojawiały się również stanowiska korzystne dla podatników np. w wyroku z dnia 28 marca 2018 r. gdański WSA stwierdził, że „nie do zaakceptowania jest pogląd, że środki przekazywane między podmiotem centralnym (skarżącą Spółką) a Zagranicznymi Spółkami Detalicznymi w ramach tego samego mechanizmu korekty dochodowości raz będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a raz tego związku będą pozbawione, w zależności od kierunku przepływu tych środków, tj. tego, czy Spółka środki te otrzymuje czy wypłaca”. (wyrok WSA z dnia 28.03.2018 r. sygn. akt I SA/Gd 194/18).

Brak jednolitej linii orzeczniczej z pewnością nie gwarantował podatnikom pewności w zakresie obrotu gospodarczego z podmiotami powiązanymi. Różnicowanie sytuacji uczestników rynku w związku z „kierunkiem” dokonywania korekt (w zależności od tego czy w wyniku korekty obciążenie dochodu podatkiem będzie większe czy mniejsze) nie znajdowało uzasadnienia w przepisach. W obecnym stanie prawnym ustawodawca jasno określił przesłanki możliwości dokonania korekty cen transferowych. Zgodnie zatem z art. 11e ustawy CIT podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli kumulatywnie spełnia określone w dalszej części przepisu warunki. Nie ma przy tym mowy o ograniczeniu prawa do skorygowania cen transferowych skutkujących zmniejszeniem wpływów do budżetu.

Ponadto, w uzasadnieniu projektu zmian w ustawie o CIT czytamy, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku na podstawie przepisów o cenach transferowych. Wprost zatem dopuszczono taką możliwość, jednak po spełnieniu pewnych warunków, a ponadto, w celu zabezpieczenia interesów finansowych państwa, wyposażono organy podatkowe w odpowiednie narzędzia weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty, bowiem w dalszej części uzasadnienia wskazano, że organy podatkowe nadal, na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, będą miały prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, w której zaistnieją przesłanki dające podstawę do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w razie istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.

Wydaje się, że ustawowe przesłanki dokonania korekt, z uwagi na ich wpływ na dochody podatkowe Skarbu Państwa zostały tak ukształtowane, aby z jednej strony zabezpieczać interes Skarbu Państwa, z drugiej zaś aby zapobiegać nadużyciom ze strony podatników.

Czy każda korekta jest korektą cen transferowych

Okazuje się, że odpowiedź na to pytanie również może przysporzyć problemów. W jego rozstrzygnięciu  pomocne może okazać się stanowisko Podsekretarza Stanu wyrażone w piśmie z dnia 28 marca 2019 r. w odpowiedzi na zapytanie nr 8581. Zgodnie z treścią pisma, ocena, czy dana korekta stanowi korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (i czy powinno się do niej stosować regulacje art. 11e Ustawy o CIT) powinny być odczytywane przez pryzmat warunków określonych w powołanym artykule. Zatem korekta cen transferowych to korekta dokonywana przez podmiot powiązany w odniesieniu do transakcji kontrolowanej (czy też do grupy transakcji kontrolowanych lub całości działalności podmiotu powiązanego), w celu dostosowania (na potrzeby podatkowe) ceny transferowej zrealizowanej w danym okresie do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej (arm’s length principle). Konieczność takiego dostosowania wynikać powinna z wystąpienia w trakcie okresu rozliczeniowego czynników niezależnych od stron transakcji lub uzyskania wiedzy nt. ostatecznych danych finansowych stanowiących podstawę obliczenia ceny transferowej. Ponadto, sam fakt sporządzenia dokumentacji cen transferowych za okres, którego dotyczy korekta nie ma bezpośredniego związku z możliwością jej dokonania. W rezultacie, jak wynika z cytowanego pisma, przepisy art. 11e ustawy CIT nie będą miały zastosowania do korekty faktury, która wynika z udzielonego rabatu lub błędu rachunkowego, o ile korekta taka nie będzie spełniała warunków uznania jej za korektę cen transferowych w rozumieniu art. 11e.

Podsumowując – nie każdy przypadek korekty faktury uprawnia do zastosowania przepisów art. 11e ustawy CIT, można je stosować jedynie te korekty faktur, które spełniają warunki uznania za korektę cen transferowych.

Należy jednocześnie podkreślić, że regulacje art. 11e ustawy CIT nie określają formy korekty cen transferowych (np. nota lub korekta faktury). Warto w tym miejscu wskazać, że zgodnie z podejściem organów podatkowych korekty cen transferowych są uznawane za zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeżeli dotyczą korekty rentowności. Tak wynika z interpretacji z dnia 10 września 2019 r. nr. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy. W konsekwencji, w odniesieniu do ww. przypadków, nie będzie konieczności wystawiania faktur korygujących, wystarczające będzie wystawienie noty księgowej (obciążeniowo-uznaniowa).

Przepisy regulujące problematykę korekt cen transferowych z pewnością w założeniu powinny rozwiać wiele dotychczasowych problemów z którymi spotykali się podatnicy. Ściśle określone warunki pod jakimi można skorzystać z tego uprawnienia powinny być sygnałem dla uczestników transakcji, aby odpowiednio wcześniej zadbać o spełnienie wymogów ustawowych. Przyjęte polityki cen transferowych powinny jasno wskazywać jakie czynniki mają wpływ na ostateczny wynik na transakcji co powinno uchronić podatnika przed ewentualnym kwestionowaniem przez organy podatkowe dokonanej korekty. Problematyka korekt cen transferowych nabiera także szczególnego znaczenia w kontekście nowych warunków gospodarczych z jakimi przyszło się mierzyć podatnikom w związku z ogólnoświatową pandemią wywołaną wirusem COVID-19. Wielu przedsiębiorców musiało zweryfikować dotychczasowe sposoby rozliczeń międzygrupowych tak aby dostosować się do nowej sytuacji, co niejednokrotnie wpłynęło na poziom wcześniej ustalonych cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi.

 

[1] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Korekta cen transferowych, [w:] CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X, LEX 2019

Skontaktuj się z nami

 

Lilianna Krawczyk Starszy Konsultant Podatkowy Dział Cen Transferowych mob.:  + 48 502 081 076 e-mail: liliana.chalcarz@uhy-pl.com