Jak wynika z Pisma Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) z dnia 18 maja 2021 r. (0111-KDIB2-1.4010.54.2021.2.MK), wyłączenie podmiotów ze stosowania przepisów rozdziału o cenach transferowych nie wyklucza istnienia powiązania pomiędzy podmiotami należącymi do tej samej grupy podmiotów, co w konsekwencji może powodować ryzyka i obowiązki z zakresu cen transferowych.

Interpretacja indywidualna dotyczyła Publicznej uczelni medycznej (A) oraz utworzonych przez nią Szpitali (B). Według Dyrektora KIS-u pomiędzy podmiotami A i B występują powiązania, co w rezultacie powoduje, że pomiędzy poszczególnymi podmiotami B również istnieją powiązania. Dodatkowo, pomimo wyłączenia stosowania przepisów o cenach transferowych pomiędzy uczelnią medyczną a utworzonymi przez nią szpitalami, na podstawie art. 11b pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2021.1800 z późn. zm., dalej: CIT), przepisy te nie obejmują transakcji pomiędzy poszczególnymi szpitalami (B1, B2…), których podmiotem tworzącym jest ta sama uczelnia medyczna.

Istota pojęcia powiązań w cenach transferowych

Cena transferowa została zdefiniowana w art. 11a ust. 1 pkt. 1 CIT[1]. Jest to „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy”. Oznacza to, że pojęcie ceny transferowej nierozwiązalnie wiąże się z powiązaniami pomiędzy podmiotami.

Wystąpienie powiązań jest więc fundamentalnym warunkiem, od którego zależą dalsze kwestie w zakresie cen transferowych, w tym obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Od 2022 roku za podmioty powiązane w CIT i PIT uważa się:

• Podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Wywieranie znaczącego wpływu zostało przez ustawodawcę określone, jako:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
• udziałów w kapitale,
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
• Podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.
• Spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika.
• Spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 CIT, i jej komplementariusza.
• Spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a CIT, i jej wspólnika.
• Podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Definicja ta szczególny nacisk kładzie na sformułowanie „wywieranie znaczącego wpływu”, co powoduje, że powiązania pomiędzy podmiotami rozumiane są bardzo szeroko. Nie chodzi w nich wyłącznie o powiązania kapitałowe, ale również osobowe, w tym o powiązania rodzinne.

Należy podkreślić, że powiązania na gruncie ustaw podatkowych ustala się w inny sposób aniżeli w ustawie o rachunkowości z uwagi na odmienne cele, jakie mają spełniać. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 16 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1701/20), a także z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/19), przepisy podatkowe mają za zadanie chronić interesy Skarbu Państwa pod względem finansowym. Tak, aby warunki transakcji wewnątrzgrupowych były ustalone po cenie rynkowej i nie powodowały ewentualnego obniżenia należności podatkowych.
Z kolei przepisy na gruncie ustawy o rachunkowości mają za zadanie chronić mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy), a także pozostałe podmioty, dla których istotny jest rzeczywisty stan finansowy przedsiębiorstwa.

Stan faktyczny

Podmioty A i B są państwowymi osobami prawnymi, a ich środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa (główny sposób finansowania podmiotów) mogą być przeznaczone jedynie na ściśle określone zadania. A może uczestniczyć w sprawowaniu opieki medycznej (art. 11 ust. 4 p.s.w.[2]), poprzez utworzenie i prowadzenie podmiotu leczniczego w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej albo spółki kapitałowej (art. 6 ust. 6 u.d.l.). Natomiast B uczestniczy w realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia
(art. 3 u.d.l.).

Odpowiedzialność za zarządzanie B ponosi kierownik, z którym A nawiązuje stosunek pracy na podstawie powołania, umowy o pracę albo zawarcia z nim umowę cywilnoprawną (art. 46 ust. 3 u.d.l.). Dodatkowo A powołuje i odwołuje radę społeczną, która jest organem inicjującym i opiniodawczym A w sprawach m. in. związanych z przekształceniem lub likwidacją, rozszerzeniem lub ograniczeniem działalności B, a także organem doradczym kierownika B.

A sprawuje nadzór nad zgodnością działań B z przepisami prawa, statutem i regulaminem organizacyjnym oraz pod względem celowości, gospodarności i rzetelności.

Czy pomiędzy A i B w rzeczywistości istnieją powiązania?

Dyrektor KIS-u w wyżej wspomnianej interpretacji stwierdził, że pomiędzy podmiotem A i B istnieją powiązania z uwagi na treść art. 11a ust. 1 pkt 4 CIT. A ma wpływ na zarządzanie B poprzez powoływanie kierownika. Ponadto A podejmuje najważniejsze decyzje dotyczące funkcjonowania B, w tym najistotniejszą o jego utworzeniu. Takie stanowisko jest podtrzymaniem dotychczasowego stanowiska KIS-u, pomimo tego, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/19) wyraziło odmienne stanowisko.

WSA w swojej ocenie powołał się na pełnione cele społeczne, które głównie są finansowane z budżetu państwa i nie „wyczerpują charakterystyki “cen transferowych”, z uwagi na wystąpienie zależności narzuconych przez ustawodawcę”. Dodatkowo Sąd nie znalazł żadnej przesłanki, która świadczyłaby o “braniu udziału w zarządzeniu i kontroli” lub “wywieraniu znaczącego wpływu” przez A na B.

Taka ocena Sądu wydaje się kontrowersyjna. Trudno zgodzić się z poglądem, że ustawodawca definicję powiązań uzależniał od możliwości wykorzystywania ich do zmiany poziomu opodatkowania. W takim przypadku ustawodawca nie musiałby wprowadzać wyłączenia oraz zwolnienia z obowiązków dokumentacyjnych. Ponadto, trudno przyznać rację Sądowi, aby odpowiedzialność kierownika za zarządzanie B świadczyła o braku powiązań.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że ustawodawca dnia 19 czerwca 2020 r. dokonując zmian w przepisach cen transferowych w art. 11b CIT rozszerzył wyłączenia stosowania przepisów o cenach transferowych o pkt 3, który dotyczy właśnie transakcji pomiędzy uczelnią medyczną a utworzonym przez nią szpitalem. Jak podkreślił Dyrektor KIS-u w analizowanej interpretacji, takie wyłączenie w żadnym stopniu nie zaprzecza, aby podmioty te nie były powiązane. W szczególności z uwagi na nadrzędny charakter wykładni językowej w prawie podatkowym. Wręcz przeciwnie przepis ten ukazuje, że według ustawodawcy podmioty te są ze sobą powiązane i dlatego też, z uwagi na charakter jaki pełnią, wyłącza ich z obowiązków, jakie narzucają przepisy o cenach transferowych.

Na marginesie należy wspomnieć, że opinię, co do powiązania podmiotów A i B, Dyrektor KIS-u wyraził również w piśmie z dnia 12 stycznia 2022 r. (0112-KDIL1-2.4012.546.2021.2.PM)) dotyczącą art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.), który to przepis odnosi się do powiązań określonych na gruncie przepisów o cenach transferowych.

Wyłączenie a obowiązek dokumentacyjny

Jak już wcześniej zostało wspomniane w chwili obecnej na podstawie art. 11b pkt 3 CIT dochodzi do wyłączenia stosowania przepisów o cenach transferowych pomiędzy uczelnią medyczną a utworzonym przez nią podmiotem leczniczym. Wyłączenie to, co należy wyraźnie podkreślić, nie obejmuje jednak transakcji zawieranych bezpośrednio pomiędzy szpitalami, których podmiotem tworzącym jest ta sama uczelnia. Należy pamiętać, że wyłączenia oraz zwolnienia przewidziane w ustawach podatkowych należy rozumieć ściśle i nie należy takich regulacji stosować w sposób rozszerzający.

Przykładowo, jeżeli B1 dokona od B2 dzierżawy sprzętu medycznego, a kwota ta przekroczy w roku obrotowym 2 mln PLN, to wówczas taka transakcje będzie podlegać pod obowiązek dokumentacyjny. Analizując obowiązki z zakresu cen transferowych, należy również zwrócić uwagę, czy w podmiotach tych nie występują inne powiązania, m.in. na stanowiskach kierowniczych mogą występować te same osoby lub osoby spokrewnione do II stopnia powinowactwa.

W cenach transferowych nieustannie należy pamiętać, że powiązania jakie istnieją pomiędzy podmiotami w pierwszej chwili nie muszą być, aż tak oczywiste. Należy również mieć na względzie, że są to powiązania nie tylko kapitałowe, ale również osobowe. W praktyce oznacza to, że wykluczenie tworzenia dokumentacji na podstawie zwolnień określonych w przepisach i tak może rodzić obowiązek dokumentacyjny w wyniku innych powiązań, np. osobowych. Również w wyżej opisanym przypadku szpitale powinny być bardzo wyczulone, czy przypadkiem poprzez uczelnię, która je utworzyła, nie rodzi się obowiązek dokumentacyjny z innymi podmiotami. Reasumując ustalenie ciążących obowiązków na podatniku nie jest tak oczywiste i klarowne, a w konsekwencji może rodzić wiele wątpliwości i trudności. W razie rozterek zachęcamy do kontaktu z naszym działem. Z przyjemnością odpowiemy na nurtujące państwa pytania.

---

[1] W analogiczny sposób w art. 23m ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 z późn. zm., dalej: PIT).

[2] u.d.l. – Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 z późn. zm.)

p.s.w. – Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.)

 

Skontaktuj się z nami

	Aleksandra Scąber Młodszy Konsultant Departament cen transferowych e-mail: aleksandra.scaber@uhy-pl.com