W trakcie sporządzania dokumentacji w cenach transferowych istotną rolę odgrywa współpraca z działem księgowym. Z tego powodu w poniższym artykule przytoczymy istotne różnice z zakresu cen transferowych opartych z dnia 15 lutego 1992 r. o ustawę o podatku dochodowym od osób prawnym (Dz.U. 2022 poz. 2587 z późn. zm., dalej: CIT) a ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2023 poz. 120 z późn. zm., dalej: uor).

Powiązania

Pojęcie ceny transferowej nierozwiązalnie wiąże się z powiązaniami pomiędzy podmiotami. Zgodnie bowiem z art. 11a ust. 1 pkt. 1 CIT cena transferowa to „rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy”. Oznacza to, że wystąpienie powiązań jest fundamentalnym warunkiem, od którego zależą dalsze kwestie w zakresie cen transferowych, w tym obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy podkreślić, że powiązania na gruncie ustaw podatkowych ustala się w inny sposób aniżeli w ustawie o rachunkowości. Od 2022 roku za podmioty powiązane na gruncie CIT uważa się:

• Podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot.

Wywieranie znaczącego wpływu zostało przez ustawodawcę określone, jako:

• posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
• udziałów w kapitale,
• praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających,
• udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
• faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
• pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
• Podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot.
• Spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika.
• Spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 CIT, i jej komplementariusza.
• Spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a CIT, i jej wspólnika.
• Podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei na gruncie ustawy o rachunkowości jednostki powiązane zobowiązane są do ujawnienia informacji o zawartych transakcjach pomiędzy sobą. Za podmioty powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej składającej się z jednostki dominującej oraz jednostek zależnych. Jednostką dominującą jest jednostka będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

• Posiadająca bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej. Również na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej.
• Będąca udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną jednostki zależnej:
• w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym,
• na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy jednostki zależnej.
• Będąca udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.
• Będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa.

Natomiast jednostka zależna to jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Główną różnicą, jaka zachodzi w tych dwóch definicjach jest fakt, że w przepisach o cenach transferowych ustawodawca kładzie szczególny nacisk na sformułowanie „wywieranie znaczącego wpływu”, co powoduje, że powiązania pomiędzy podmiotami rozumiane są bardzo szeroko. W przeciwieństwie do uor nie chodzi w nich wyłącznie o powiązania kapitałowe, ale również o powiązania osobowe, w tym rodzinne. Przykładowo na gruncie uor transakcje zawarte pomiędzy spółką a wspólnikiem spółki będą traktowane jako transakcje z pozostałymi jednostkami, natomiast przepisy o cenach transferowych taką transakcję będą traktować jako transakcję z podmiotami powiązanymi. Taka sama różnica będzie w sytuacji, kiedy dojdzie do transakcji pomiędzy Spółką X, którą zarządza ojciec prezesa Spółki Y, z którą dokonywane są transakcje, o ile spółki nie są powiązane kapitałowo. Dodatkowo w świetle uor gminy oraz spółki komunalne, których gmina jest wyłącznym właścicielem, nie uznaje się za jednostki powiązane, ponieważ nie tworzą grupy kapitałowej.

Różnice te wynikają z odmiennych celów, jakie ustawy mają spełniać. Jak podkreślił WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 16 lutego 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1701/20), a także z dnia 28 sierpnia 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 2529/19), przepisy podatkowe mają za zadanie chronić interesy Skarbu Państwa pod względem finansowym – tak, aby warunki transakcji wewnątrzgrupowych były ustalone po cenie rynkowej i nie powodowały ewentualnego obniżenia należności podatkowych.

Z kolei przepisy na gruncie ustawy o rachunkowości mają za zadanie chronić mniejszościowych udziałowców (akcjonariuszy), a także pozostałe podmioty, dla których istotny jest rzeczywisty stan finansowy przedsiębiorstwa. Bowiem transakcje zawarte przez spółkę z podmiotem powiązanym mogą istotnie wpływać na sytuację finansową spółki oraz przełożyć się na finanse udziałowców (akcjonariuszy).

Mikro i mały przedsiębiorca

Kolejną różnicę można znaleźć w definiowaniu mikro i małego przedsiębiorcy. Zarówno w uor, jak i na gruncie przepisów o cenach transferowych jednostki mikro i małe mogą skorzystać z ułatwień mających na celu zmniejszenie obowiązków administracyjnych, a w konsekwencji również obniżenie obciążeń finansowych.

W rachunkowość uznanie danej jednostki za mikro lub małą pozwala na zastosowanie uproszczeń między innymi przy sporządzaniu rocznego sprawozdania finansowego, które mają zawierać wyłącznie informacje wskazane odpowiednio w załączniku nr 4 lub 5 do uor. Jednostki te nie muszą sporządzać rachunków przepływów pieniężnych, zestawiać zmian w kapitale (funduszu) własnym, czy też sporządzać sprawozdania z działalności.

Definicja mikro oraz małej jednostki została zawarta w słowniku ustawy o rachunkowości odpowiednio w art. 3 ust. 1a-1b oraz w art. 3 ust. 1c-1e. Wskazują one między innymi, iż status takiej jednostki ma spółka, której suma aktywów, przychodów netto i zatrudnienia nie przekracza w przypadku jednostki mikro odpowiednio progów 1,5 mln zł, 3 mln zł oraz 10 osób, natomiast w przypadku jednostki małej 25,5 mln zł, 51 mln zł oraz nie zatrudnia więcej niż 50 osób.

Natomiast w przepisach o cenach transferowych mikro i małe przedsiębiorstwa mogą skorzystać z uproszczenia przy sporządzaniu dokumentacji lokalnej w zakresie cen transferowych. Ustawodawca w 2021 roku wprowadził bowiem zwolnienie tych podmiotów od obowiązku sporządzenia analizy porównawczej lub analizy zgodności. Przy czym na gruncie podatkowym za takie podmioty uważa się przedsiębiorców, którzy w ostatnim roku podatkowym spełnili definicję zawartą w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Na jej podstawie:

• mikroprzedsiębiorcą jest przedsiębiorca, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat podatkowych zatrudniał średniorocznie mniej niż 10 pracowników oraz osiągnął roczny obrót netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług oraz z operacji finansowych nieprzekraczający równowartości w złotych 2 milionów euro lub sumy aktywów jego bilansu sporządzonego na koniec roku nie przekroczyły tej równowartości.
• małym przedsiębiorcą jest podmiot, który w co najmniej jednym roku z dwóch ostatnich lat podatkowych nie był mikroprzedsiębiorcą oraz zatrudnia średniorocznie mniej niż 50 pracowników, a jego obrót netto lub sumy aktywów jego bilansu nie przekroczyły równowartości w złotych 10 milionów euro.

Warto podkreślić, że ustawodawca dla celów podatkowych wprowadził modyfikację okresu wskazanego w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców. Bowiem przedsiębiorca w celu skorzystania ze zwolnienia musi spełniać przesłanki określone w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców za ostatni rok podatkowy poprzedzający rok, za który sporządzana jest dokumentacja. Powyższy zabieg wprowadził więc ograniczenia w możliwość zastosowania przepisu wobec podmiotów, które spełniają przesłanki za rok wcześniejszy. Powyższe zostało potwierdzone w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27.02.2023 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.610.2022.1.AR. Dodatkowo Dyrektor KIS-u potwierdził, że podmiot oceniający możliwość skorzystania z powyższego zwolnienia, nie musi badać statusu podmiotu powiązanego, z którym dokonywana jest transakcja.

Jak widać definiowanie jednostek na gruncie tych dwóch ustaw znacznie się różnią, jeżeli chodzi o spełnienie przesłanek dotyczącej części majątkowej/finansowej. Należy jednak podkreślić, że wprowadzane przez obydwie ustawy uproszczenia – w rachunkowości m.in. uproszczenia sprawozdawcze a w przepisach o cenach transferowych zwolnienie z obowiązku dokonania analizy – nie są obligatoryjne. Oznacza to, że przedsiębiorca może z nich nie skorzystać. Przykładowo dobrowolne sporządzenie analizy w cenach transferowych może uchronić podmiot przed zarzutami organu, że ceny transakcji między podmiotami powiązanymi są ustalone nie na zasadach rynkowych, co wiązałoby się z odpowiednim określeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ, jak również sankcjami.

Podsumowanie

Odmienne założenia ustawodawcy przy tworzeniu norm podatkowych oraz przepisów bilansowych powodują, że w polskim systemie prawa gospodarczego występuje autonomiczność obu dziedzin względem siebie. Sytuacja taka wymaga więc od podmiotów odpowiedniego dostosowania zarówno do przepisów podatkowych, jak i rachunkowych.

Skontaktuj się z nami

	Aleksandra Scąber-Ziemianin Konsultant Departament cen transferowych e-mail: aleksandra.scaber@uhy-pl.com