W połowie grudnia 2020 r. OECD opublikowało nowe wytyczne dotyczące obszaru cen transferowych. Wytyczne zamieszczono w postaci dokumentu „Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic” (dalej: Wytyczne OECD). Dokument ten stanowił próbę pomocy administracjom podatkowym oraz podmiotom powiązanym w praktycznych wyzwaniach związanych z poszukiwaniem rozwiązań dotyczących stosowania cen rynkowych w latach objętych wpływem pandemii COVID-19.

W początkowej części dokumentu, której problematyka została omówiona w poprzednim artykule autorzy Wytycznych rozważali wpływ pandemii na analizy porównawcze oraz problem alokacji kosztów i strat powstałych w wyniku pandemii. W dalszych rozdziałach Wytycznych OECD rozważono tematykę wpływu programów pomocy rządowej na ceny transferowe. Analizowano również uprzednie porozumienia cenowe obejmujące lata dotknięte pandemią COVID-19. Na tych rozdziałach będzie koncentrować się tematyka niniejszego artykułu.

Pomoc rządowa w związku z pandemią COVID-19    

Jak wskazują Wytyczne OECD, pomoc rządowa to programy pieniężne lub niepieniężne, którymi rząd lub inny organ zapewnia kwalifikującym się podatnikom bezpośrednie lub pośrednie korzyści ekonomiczne, takie jak dotacje, subwencje, pożyczki (z możliwością umorzenia), ulgi podatkowe lub ulgi inwestycyjne. W sytuacji związanej z pandemią COVID-19 rządy powszechnie stosowały m.in.:

• Programy mające na celu utrzymanie miejsc pracy. Dotyczy to zarówno programów dotujących wynagrodzenia, aby zapobiec likwidacji miejsc pracy oraz uzupełniających wynagrodzenia pracowników w przypadku zmniejszenia wymiaru pracy.
• Programy wsparcia płynności finansowej, obejmujące zarówno bezpośrednie finansowanie na preferencyjnych warunkach, jak również gwarancje kredytowe.
• Dotacje/subsydia.
• Ulgi podatkowe.

Wpływ programów pomocy rządowej związanych z pandemią COVID-19 na ceny transferowe

Autorzy omawianych Wytycznych podkreślają, że programy pomocy rządowej mogły mieć wpływ na ceny transferowe. Dotyczy to przypadków gdy udzielona pomoc obejmowała bezpośrednio podmiot powiązany zaangażowany w transakcję kontrolowaną. Uwzględnia to także przypadki, gdy pomoc udostępniano podmiotom niepowiązanym, lecz działającym w branżach właściwych dla danych grup. Istotnie, może to wpływać pośrednio na relacje między podmiotami powiązanymi .

Według OECD znaczenie gospodarcze programów pomocowych na działalność podmiotu będzie zależeć od jego charakteru. Wśród programów mających istotny wpływ wymieniane są m.in. subsydiowanie wynagrodzeń, gwarancje kredytowe czy wsparcie płynnościowe.

W związku z powyższym, w przypadkach gdy otrzymanie pomocy rządowej miało wpływ na podmiot powiązany i/lub transakcję kontrolowaną, informację taką powinno uwzględniać się jako część dokumentacji wspierającą analizę cen transferowych.

Wpływ programów pomocy rządowej związanych z pandemią COVID-19 na transakcję kontrolowaną

Nie ulega wątpliwości, że wpływ pomocy rządowej na transakcje kontrolowane może być różny. Nie można jednak zakładać, że samo otrzymanie pomocy rządowej wpłynęło na cenę w danej w transakcji kontrolowanej. Aby określić wpływ pomocy rządowej na daną transakcję konieczne będzie przeprowadzenie analizy uwzględniającej istotne ekonomicznie cechy i warunki pomocy rządowej. W wielu przypadkach oddziaływanie na daną transakcję może być znikome. W związku z tym, analiza cech pomocy rządowej nie będzie wymagana w sytuacjach, w których jest mało prawdopodobne, aby miała istotny wpływ na  transakcję kontrolowaną.

Do czynników, które należy rozważyć analizując wpływ pomocy rządowej na transakcję kontrolowaną należą takie kwestie jak:

• Czas trwania pomocy.
• Dostępność pomocy rządowej.
• Uwarunkowania ekonomiczne rynku, na którym działa podmiot otrzymujący pomoc rządową (m.in. poziom konkurencji, elastyczność popytu).
• Analiza wpływu otrzymanej pomocy na kontrahentów podmiotu, który otrzymał pomoc (dotyczy to zarówno niezależnych klientów jak i dostawców podmiotu).

Na podstawie analizy powyższych aspektów, podmioty powiązane powinny zadać sobie pytania:

• Czy otrzymanie pomocy rządowej zapewnia jej beneficjentowi przewagę rynkową?
• Czy wzrost przychodów i/lub spadek kosztów można przypisać otrzymanej pomocy rządowej?

Pomoc rządowa związana z COVID-19 a alokacja ryzyka w ramach transakcji kontrolowanej

Jak wskazano w Wytycznych, co do zasady, otrzymanie pomocy rządowej nie powinno zmieniać alokacji ryzyka w ramach transakcji kontrolowanej. Co istotne, aspekt alokacji ryzyka, powinno się odróżniać od jego ewentualnego ograniczenia. Jako ilustrację, przytoczono przykład hipotetycznego podmiotu ponoszącego ryzyko kredytowe w ramach transakcji, który poniósłby stratę z powodu trudności finansowych kontrahenta powstałych wskutek pandemii COVID-19. Jednakże, z powodu otrzymania pomocy rządowej, ww. kontrahent mógł wywiązać się ze swoich zobowiązań. W związku z tym, otrzymanie pomocy rządowej nie wpłynęło na ustalenia umowne. Nie wpłynęło to także na charakter transakcji (pełnione funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka) lecz ograniczyło negatywne skutki materializacji ryzyka.

Pomoc rządowa związana z COVID-19 a analiza porównawcza

Jak wskazano powyżej, w przypadkach gdy otrzymanie pomocy rządowej miało wpływ na podmiot powiązany i/lub transakcję kontrolowaną, informację o charakterze takiej pomocy powinno się zawrzeć w dokumentacji, wspierając analizę porównawczą.

Z uwagi na istotność wpływu otrzymania pomocy rządowej, w niektórych przypadkach może ona mieć bezpośredni wpływ na analizę porównawczą, oddziałując na kryteria selekcji podmiotów porównywalnych. Co istotne, samo wskazanie, że zarówno podmiot powiązany, jak i podmioty porównywalne korzystały z pomocy rządowej, może okazać się niewystarczające.

W związku z powyższym, najbardziej wiarygodnym podejściem do podmiotów porównywalnych, będzie odwołanie się, do danych dotyczących transakcji na tym samym (lub porównywalnym) geograficznie rynku pomiędzy niepowiązanymi przedsiębiorstwami pełniącymi podobne funkcje, przyjmującymi podobne ryzyka i korzystającymi z podobnych aktywów.

Ponadto, wytyczne wskazują na fakt, że w ramach analizy porównawczej konieczne może być określenie standardów rachunkowych poszczególnych podmiotów, w związku z otrzymaną pomocą rządową. Wynika to z faktu, iż odpowiednie ujęcie dotacji rządowych może mieć wpływ na poszczególne poziomy rentowności (np. zysk operacyjny, zysk brutto, zysk netto). W przypadkach rozbieżności w standardach ujmowania księgowego programów pomocy rządowej, konieczne mogą być więc korekty porównywalności.

Wpływ pandemii COVID-19 na uprzednie porozumienia cenowe (APA)

Ostatnią kwestią poruszaną w omawianych Wytycznych OECD jest wpływ zmiany warunków gospodarczych, wynikającej z pandemii COVID-19, na APA, zarówno obowiązujące, jak również te będące aktualnie w trakcie negocjacji. Powszechność kryzysu wywołanego pandemią oraz jego bezprecedensowy wpływ na rzeczywistość gospodarczą może powodować istotne trudności w stosowaniu uzgodnionych APA.

Jednakże, jak podkreślono w Wytycznych OECD, istniejące APA, powinny być co do zasady kontynuowane. Zarówno podatnicy jak i administracje podatkowe nie powinni w sposób automatyczny zmieniać (lub ignorować) warunków obowiązujących APA.

Analizując ewentualne działania należy rozważyć przede wszystkim fakt, czy nastąpiło naruszenie tzw. założeń podstawowych rozumianych jako opis założeń warunkujących poprawność wskazanej metody, a tym samym warunkujących obowiązywanie porozumienia. Co do zasady, opis założeń krytycznych, jako element porozumienia cenowego, zawiera warunki na podstawie których przyjmuje się, dana metoda w sposób dokładny odzwierciedla cenę transferową, tj. jest odpowiednia w danych okolicznościach dla danej transakcji. W związku z powyższym, istniejące APA powinno się analizować w sposób indywidualny, z uwzględnieniem sytuacji podatnika i jego otoczenia biznesowego. Według Wytycznych, w przypadku stwierdzenia, że istotnie doszło do naruszenia krytycznych założeń APA, możliwe są trzy potencjalne metody postępowania:

• Rewizja –w takim przypadku APA nadal obowiązuje w czasie na jaki zostało zawarte. Mimo to, w ramach porozumienia określa się różne warunki dla okresów przed i po wybuchu pandemii.
• Anulowanie – w takim przypadku podatnik i administracja podatkowa ustalają nowy termin, od którego APA przestaje obowiązywać.
• Unieważnienie – podejście w ramach którego, podatnika, traktuje się jakby nigdy nie zawarł APA.

Wytyczne APA na etapie negocjacji

W przypadku APA będących obecnie na etapie negocjacji z organami podatkowymi Wytyczne OECD opisują szereg możliwości uwzględnienia warunków gospodarczych wynikających z pandemii COVID-19 w zawieranym porozumieniu. Jednym z przykładów jest zawarcie krótkoterminowego APA obejmującego okres pandemii oraz odrębnego APA, dotyczącego okresu po pandemii.

Wytyczne poruszają też kwestie techniczne prowadzenia negocjacji z organami podatkowymi w warunkach zalecanego dystansu społecznego i ograniczeń związanych z podróżowaniem.

Wytyczne OECD dotyczące wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe – podsumowanie

Pandemia COVID-19 i związane z nią reakcje rządów doprowadziły do bezprecedensowych zmian otoczenia gospodarczego. Istotnie, doprowadziła też do powstania problemów związanych ze stosowaniem zasady ceny rynkowej w latach dotkniętych wpływem pandemii. Wytyczne OECD stanowić mogą pomoc przy mierzeniu się z wyzwaniami z obszaru cen transferowych zarówno dla podatników i  administracji podatkowych.

Skontaktuj się z nami

Dawid Jasiński Konsultant Podatkowy e-mail: dawid.jasinski@uhy-pl.com