Na otoczenie biznesowe w 2020 roku, w sposób bezprecedensowy wpłynęło pojawienie się, a następnie gwałtowne rozprzestrzenianie koronawirusa COVID-19. W celu ograniczenia jego transmisji rządy wielu państw podejmowały liczne działania. Czynności te obejmowały przymusowe ograniczenia działalności gospodarczej, zamknięcia granic czy ograniczenia mobilności społecznej. Działania ograniczające transmisje COVID-19 znacząco wpłynęły na otoczenie makroekonomiczne.

Przedsiębiorstwa wielu branż borykały się z problemami związanymi między innymi z:

• zakłóceniem dostaw (przykładowo w wyniku przerwanych łańcuchów dostaw wskutek zamkniętych granic),
• załamaniem popytu lub przesunięciem kanałów popytu (sprzedaż internetowa),
• zmianą sposobu prowadzenia działalności gospodarczej (praca zdalna),
• znacznymi wahaniami rentowności,
• reorganizacją produkcji, w celu spełnienia wymagań w zakresie reżimu sanitarnego,
• brakiem płynności.

Kryzys gospodarczy, powstały w wyniku pandemii, oraz reakcje rządów (zarówno podejmowane w celu ograniczenia transmisji wirusa, jak również te mające na celu wspieranie gospodarki poprzez ochronę miejsc pracy) doprowadziły do powstania wielu wyzwań w obszarze cen transferowych, związanych ze stosowaniem zasady ceny rynkowej w latach dotkniętych wpływem pandemii.

Przedmiot Wytycznych OECD

W obliczu wyżej wskazanych wyzwań, 18 grudnia 2020 roku, OECD opublikowało ponad trzydziestostronicowy dokument dotyczący problematyki cen transferowych w czasie pandemii tj. „Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic” (dalej: Wytyczne OECD). Wytyczne te mają pomóc zarówno podmiotom powiązanym, jak również administracjom podatkowym w znalezieniu satysfakcjonujących rozwiązań odnośnie problematyki stosowania zasady ceny rynkowej w latach obrotowych objętych wpływem pandemii. Dokument podzielono na cztery rozdziały, z których każdy skupia się na określonym praktycznym wyzwaniu, w postaci pytań i odpowiedzi.

Poniższy artykuł odnosi się do pierwszych rozdziałów Wytycznych OECD, dotyczących analiz porównawczych, alokacji kosztów i strat powstałych w wyniku pandemii. W Rozdziale I, autorzy Wytycznych dotykają problemu sporządzania analiz porównawczych (który dotyczy m.in. takiej kwestii jak źródła danych wykorzystywanych w analizach porównawczych i możliwość ich zastosowania – przykładowo tych z poprzednich kryzysów gospodarczych). Natomiast w kolejnym rozdziale rozważono problem alokacji kosztów i strat powstałych w wyniku pandemii.

Analizy porównawcze – problem źródeł informacji mających zastosowanie do roku obrotowego 2020

Istotny wpływ pandemii i jej skutków gospodarczych powoduje, że obowiązek sporządzenia analiz porównawczych dla roku 2020 może budzić wiele problemów. Wytyczne OECD zawierają szereg wskazówek w tym obszarze, grupując je w ramach dziewięciu pytań i odpowiedzi.

Do podstawowych problemów mogących wystąpić w czasie przygotowywania analiz porównawczych dotyczących 2020 roku należą:

• możliwa nieadekwatność danych historycznych (przykładowo, poziom marż stosowanych przez podmioty niepowiązane w poprzednich latach, może nie stanowić wiarygodnego punktu odniesienia z uwagi na nieuwzględnienie wpływu pandemii),
• ograniczona dostępność do informacji z tego okresu (między innymi z uwagi na powszechne stosowanie w komercyjnych baz danych polegających na sprawozdaniach finansowych, publikowanych z kilkumiesięcznym opóźnieniem).

Co istotne, wszelkie praktyczne podejścia odpowiadające na wyżej zarysowane problemy, w zakresie przeprowadzanych analiz porównawczych (lub argumentacji uzasadniających je), powinny być spójne z polityką cen transferowych obowiązującą na przestrzeni ostatnich lat.

Autorzy wytycznych podkreślają możliwość wykorzystania wszelkich publicznie dostępnych informacji dotyczących wpływu COVID-19 na aktywność gospodarczą, branżę oraz daną transakcję kontrolowaną. Przykładowo, podkreślono możliwość korzystania z informacji okresowych (takich jak kwartalne sprawozdania finansowe), analiz zmian wielkości sprzedaży lub wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ponadto, wskazano kilka kategorii informacji mogących stanowić dodatkowe uzasadnienie wyniku sporządzanych analiz porównawczych, w tym

• szczegóły dotyczące interwencji rządowych mających wpływ na wycenę transakcji kontrolowanych,
• zakres w jakim otrzymano pomoc rządową (jak również skutek i wpływ na transakcję kontrolowaną),

Analizy porównawcze – wykorzystanie wyników budżetowanych

Innym podejściem możliwym do zastosowania w celu oszacowaniu wpływu COVID-19 jest porównanie wyników finansowych budżetowanych (lub prognozowanych) z faktycznie osiągniętymi.

Uzyskane w ten sposób dane (skorygowane o rzeczywistą wielkość sprzedaży lub wzrost kosztów operacyjnych) mogą pomóc w zakresie określania efektu pandemii COVID-19 na ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Analizy przygotowane zgodnie z powyższym podejściem mogą obejmować

• wyjaśnienia w zakresie odchyleń wyników,
• uzasadnienia zmniejszonej sprzedaży (i zmiany marż),
• dowody wsparcia rządowego, mającego wpływ na badany podmiot,
• uzasadnienia zwiększonej alokacji kosztów badanego podmiotu w transakcji kontrolowanej.

Analizy porównawcze – wykorzystanie danych pochodzących z kryzysu lat 2008/2009

Skutki gospodarcze pandemii spowodowały recesję w wielu krajach na świecie, pod względem zasięgu, porównywaną z kryzysem lat 2008/2009. Oparcie analiz porównawczych wyłącznie na danych z globalnego kryzysu finansowego może okazać się niewystarczające. Jak wskazują Wytyczne OECD pandemia stworzyła warunki gospodarcze, które w przypadkach wielu branż różnią się od tych z poprzednich lat. Z uwagi na fakt, że analizy porównawcze powinny uwzględniać rzeczywiste okoliczności ekonomicznych, nie powinny opierać się tylko na danych z poprzedniego kryzysu finansowego. Jak wskazują bowiem wytyczne, skutki i przebieg pandemii COVID-19 mają charakter bezprecedensowy jeśli chodzi o wpływ na rzeczywistość gospodarczą.

Koszty i straty nadzwyczajne poniesione w związku z pandemią COVID-19

W efekcie pandemii COVID-19 (oraz reakcji rządów podejmowanych w celu ograniczenia transmisji wirusa) szereg podmiotów poniosło straty. Obejmowały one zarówno branże bezpośrednio dotknięte obostrzeniami, jak i te, które kryzys odczuły pośrednio (przykładowo w wyniku spadku popytu na produkowane wyroby). Co więcej, wiele podmiotów, oprócz ponoszenia stałych kosztów, musiało ponieść koszty wyjątkowe. Ich poziom i rodzaj był zależny od branży w jakiej działały spółki (lub grupy). Wydatki te wiązały się przede wszystkim z koniecznością przystosowania przedsiębiorstw do funkcjonowania w ramach reżimów sanitarnych. Obejmowały one m.in. koszty:

• zakupu sprzętu ochrony osobistej,
• infrastruktury informatycznej (w tym licencji programów umożliwiających pracę zdalną)
• reorganizacji przestrzeni pracy w celu zachowania zasad dystansu społecznego.

Wytyczne OECD podkreślają konieczność starannego rozważenia czy powyższe koszty, powinny być ujmowane w bazach kosztowych, w trakcie wyznaczania wynagrodzenia. Podejście takie oznaczałoby bowiem w istocie przeniesienie ich na kontrahenta.

Co do zasady alokacja kosztów powinna podążać za ponoszonym ryzykiem, co oznacza dla podmiotów powiązanych wymóg prawidłowej identyfikacji transakcji kontrolowanej. Na podstawie analizy funkcjonalnej danej transakcji, może się okazać, że podmiot, który poniósł nadzwyczajne koszty w wyniku COVID-19, może nie być stroną ponoszącą te koszty na warunkach rynkowych. Jak wskazują wytyczne, w takim przypadku może istnieć konieczność przeniesienia całości lub alokacji części kosztów między podmiotami powiązanymi.

Wytyczne wskazują również na konieczną ostrożność w zakresie kwalifikacji kosztów jako nadzwyczajne/jednorazowe. W sytuacji, w której dotyczą one długoterminowych zmian w sposobie funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie powinny być kwalifikowane w powyższy sposób. Tytułem przykładu, wytyczne wskazują wydatki związane z wprowadzeniem pracy zdalnej. Jeśli w wyniku pandemii, praca z domu stanie się bardziej powszechna, koszty te powinny zostać przyporządkowane do kategorii kosztów stałych.

Alokacja kosztów i strat specyficznych dla pandemii COVID-19 – problem strat podmiotów o ograniczonym ryzyku

Jednym z problemów praktycznych, powstałych (lub nasilonych) w wyniku pandemii jest kwestia ponoszenia strat przez podmioty o ograniczonym ryzyku. Charakterystyka działalności prowadzonej przez takie podmioty (m.in. ponoszonych ryzyk, angażowanych aktywów oraz pełnionych funkcji) sugeruje częsty sposób ustalania wynagrodzenia, pozwalający pokryć koszty oraz zagwarantować stabilny, nieduży zysk.

W związku z pandemią COVID-19 i problemem alokacji kosztów nadzwyczajnych w grupach podmiotów powiązanych, kwestia możliwości ponoszenia strat przez ww. podmioty stała się jedną z kluczowych na gruncie cen transferowych. Jak wskazują Wytyczne, nie jest możliwe ustalenie ogólnej zasady, że tak określone podmioty nie mogą lub nie powinny ponosić strat.

Jednym z kluczowych zagadnień, związanych z koniecznością zachowania cen rynkowych jest kwestia ponoszonych przez podmiot ryzyk w ramach prowadzonej działalności (przed, w trakcie oraz po pandemii COVID-19).
W szczególności wnikliwej analizy wymagać będzie kwestia rynkowości zmian profili funkcjonalnych, w wyniku pandemii.

Tytułem przykładu, wytyczne wskazują kazus dystrybutora o ograniczonym ryzyku który nie przyjmował żadnego ryzyka rynkowego – w związku z czym uprawniony był do niskiego zysku, ale po wybuchu epidemii przyjmuje ryzyka rynkowe, a co za tym idzie ponosi straty. W takim przypadku alokacja ryzyka musi być poparta analizą wszystkich faktów i okoliczności. Jak wskazują wytyczne, administracje podatkowe mogą w takich przypadkach badać spójność stanowisk (ponoszone ryzyka) z okresu przed i po pandemii. W związku z tym, takie podmioty powinny gromadzić wszelkie dowody uzasadniające własne stanowisko. Zakres dowodów powinien obejmować rynkowość przypisania kosztów (a co za tym idzie możliwości poniesienia strat).

Alokacja kosztów i strat specyficznych dla pandemii COVID-19 – modyfikacje umów

W obliczu trudności finansowych w wyniku pandemii, wiele podmiotów dokonywało przeglądu ponoszonych kosztów stałych (w celu ich ograniczenia). Niejednokrotnie analizowano ustalenia umowne łączące strony, celem:

• podjęcia prób renegocjacji,
• możliwości uzyskania rabatów czy odroczenia płatności,
• możliwości wypowiedzenia umów.

Dotyczyło to również podmiotów powiązanych – przykładowo w zakresie zmiany umów wewnątrzgrupowych.

Jak wskazują Wytyczne OECD, w obecnym otoczeniu gospodarczym, również podmioty niepowiązane nie muszą być skłonne do rygorystycznego dochodzenia zobowiązań umownych. Przykładowo z powodu obawy przez zakłóceniami biznesowymi w wyniku konieczności egzekucji zobowiązań, potencjalnym poniesieniem dodatkowych kosztów. Podmioty niepowiązane mogą być również skłonne dochodzić zobowiązań w sposób mniej restrykcyjny. Wynika to z obserwacji potencjału zwiększenia wolumenu transakcji z danym kontrahentem w przyszłości.

W przypadku podmiotów powiązanych ustalenie czy renegocjacja umów łączących strony (oraz ewentualnych rekompensat) jest zasadna. W rzeczywistości, wymagać będzie starannego rozważenia dostępnych opcji oraz analizy długoterminowych skutków.

Innym aspektem poruszanym przez autorów Wytycznych, jest możliwość stosowania klauzul siły wyższej. Stosowanie klauzul ma na celu zawieszenie, odroczenie lub zwolnienie przedsiębiorstwa z zobowiązań umownych. Według wytycznych, wskazywanie pandemii COVID-19 jako wystarczającą przesłankę  powoływania się na klauzulę siły wyżej jest błędne. Możliwość zakwalifikowania COVID-19 jako siły wyższej powinna być więc poprzedzona dokładną analizą transakcji oraz postanowień umownych.

Kolejnymi wątkami poruszanymi przez Wytyczne OECD jest wpływ programów pomocy rządowej na ceny transferowe oraz porozumienia cenowe(APA). Do kwestii tych odniesiemy się w najbliższym czasie na naszym blogu.

Skontaktuj się z nami

Dawid Jasiński Konsultant Podatkowy e-mail: dawid.jasinski@uhy-pl.com