W katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych znajduje się umowa zamiany rzeczy i praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC).

Ustawa zawiera jednocześnie wyłączenia przedmiotowe z opodatkowania. Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC):

1. W zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.
2. Jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
   • umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
   • umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Powyższe wyłączenie jest wyrazem odrębnych zasad opodatkowania obrotu gospodarczego (profesjonalnego) i prywatnego. Stanowi wyraz rozłącznego (poza określonymi wyjątkami) opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obrót gospodarczy (profesjonalny) zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest natomiast wolny od podatku od czynności cywilnoprawnych. Z kolei obrót prywatny zasadniczo podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych – jest natomiast wolny od podatku od towarów i usług.

Czynnością cywilnoprawną, która może być objętą wymienionym wyłączeniem z opodatkowania, może być także umowa zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Umowa zamiany w podatku od towarów i usług

Na gruncie ustawy o VAT umowa zamiany to dwie odrębne, odpłatne czynności, które są objęte zakresem przedmiotowym tego podatku (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.692.2018.2.IK). Cywilnoprawna zamiana rzeczy lub praw majątkowych to z punktu widzenia podatku od towarów i usług dwie odpłatne dostawy towarów, dwa świadczenia kwalifikowane jako odpłatne świadczenie usług albo jedna transakcja odpłatnej dostawy towarów i jedna transakcja odpłatnego świadczenia usług.

Przykład 1:

Pan Tadeusz posiada używany samochód. Zawarł z firmą Gamma umowę zamiany, na podstawie której, bez dodatkowej dopłaty, przeniósł własność swojego samochodu na rzecz Firmy Gamma – w zamian za własność wysokiej jakości sprzętu elektronicznego, którym handluje firma Gamma.

Z punktu widzenia VAT pomiędzy stronami umowy zamiany doszło do dwóch odpłatnych dostaw towarów. Jednej dostawy towarów (samochodu) dokonał Pan Tadeusza a drugiej (elektroniki) firma Gamma.

Aby dostawa towarów lub świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest jednak również spełnienie przesłanki podmiotowej. Dana czynność, aby podlegała opodatkowaniu, powinna być dokona przez podatnika tego podatku, a więc przez podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Powracając do przykładu 1, przesłanka ta niewątpliwie będzie spełniona w przypadku firmy Gamma. W konsekwencji, dokonana przez firmę Gamma dostawa sprzętu elektronicznego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast o tym, czy opodatkowaniu podlegać będzie również dostawa samochodu dokonana przez Pana Tadeusza, decydować będzie to, czy Pan Tadeusz prowadzi działalność gospodarcza a jeżeli tak, to czy zamiana samochodu nastąpi w wykonaniu tej działalności.

Gdy dwie czynności są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług

Wątpliwości na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma, gdy obie strony umowy zamiany mają status podatników VAT i dokonują zamiany w wykonaniu prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas obie czynności w ramach takiej umowy – są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub strona umowy zamiany jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej czynności. W konsekwencji, o ile dodatkowo przedmiotem umowy zamiany (w przypadku czynności zwolnionej z VAT) nie jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach – wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania znajduje zastosowanie. Umowa zamiany nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przykład 2:

Powracając do przykładu 1, jeżeli Pan Tadeusz dokonuje zamiany samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (załóżmy dodatkowo, iż korzysta ze zwolnienia podmiotowego w VAT), to dostawa samochodu dokonana przez Pan Tadeusza będzie stanowiła czynność zwolnioną z VAT. Z kolei dostawa elektroniki realizowana przez firmę Gamma będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

W konsekwencji, umowa zamiany zawarta pomiędzy Panem Tadeuszem i firmą Gamma nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC.

Gdy tylko jedna strona umowy zamiany dokonuje czynności jako podatnik podatku od towarów i usług

Sytuacja się komplikuje, jeżeli jedna ze stron umowy zamiany nie ma statusu podatnika VAT lub co prawda jest podatnikiem tego podatku, lecz nie dokonuje zamiany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, tylko jedna z czynności w ramach umowy zamiany podlega opodatkowaniu VAT albo tylko jedna strona umowy zamiany jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanej czynności. Natomiast druga z czynności pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Czy wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych także znajduje wówczas zastosowanie?

Przykład 3:

Powracając do przykładu 2, jeżeli Pan Tadeusz dokona zamiany samochodu jako osoba prywatna (poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), to dostawa samochodu dokonana przez Pan Tadeusza pozostawać będzie poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Niezmiennie, dostawa elektroniki realizowana przez firmę Gamma będzie opodatkowana właściwą stawką VAT.

Czy umowa zamiany będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 października 2019 r. (nr 0111-KDIB2-2.4014.163.2019.2.SK), z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona.

W przypadku umowy zamiany należy uznać, że mamy do czynienia z jedną czynnością cywilnoprawną (umową), na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (przyjmując kodeksową definicję sprzedaży). Prowadzi to do wniosku, iż w przypadku umowy zamiany, dla wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych powinno być wystarczające, aby chociaż u jednej ze stron umowy zamiany powstał obowiązek zapłaty VAT albo co najmniej jedna ze stron umowy zamiany była identyfikowana jako dokonująca czynności objętej zwolnieniem z VAT (w przypadku zwolnienia pod dodatkowym warunkiem, iż przedmiotem zamiany nie są nieruchomości lub określone prawa związane z nieruchomościami).

Zatem, w przypadku umowy zamiany wystarczające do wyłączenia z opodatkowania PCC powinno być to, że przy jej zawarciu tylko jedna ze stron działa w charakterze podatnika VAT (dokonując czynności opodatkowanej właściwą stawką VAT lub zwolnionej z VAT). Tym samym umowa zamiany powinna być wyłączona z opodatkowania PCC także na gruncie przykładu 3, w którym tylko firma Gamma działa w charakterze podatnika VAT.

W interpretacji indywidualnej inne stanowisko

Odmienny pogląd wynika jednak z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 marca 2016 r. (nr IBPB-2-1/4514-456/15/AD). Organ podatkowy wskazał w niej: „W świetle ustawy o VAT, zamiana rzeczy i praw majątkowych może być jedynie w pewnym zakresie opodatkowana, a w pozostałej części zwolniona lub wyłączona od tego podatku i w tym zakresie powinna być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w ramach czynności zamiany dochodzi do dwóch odrębnych, niezależnych od siebie transakcji.”

Stanowisko wyrażone w interpretacji wychodzi z założenia, że skoro na gruncie ustawy o VAT zamiana rzeczy i praw majątkowych powinna być oceniana odrębnie w odniesieniu do każdej z dokonywanych w ramach zamiany czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług), to decyduje to o skutkach podatkowych umowy zamiany także na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym poglądem, także w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku umowy zamiany należy identyfikować dwie odrębne czynności (transakcje) – i rozstrzygać indywidualnie o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych każdej z nich.

Powracając do przykładu 3 oznaczałoby to, iż wyłączeniu z opodatkowania PCC podlegać miałaby wyłącznie dostawa elektroniki realizowana przez firmę Gamma – skoro dokonuje jej podatnik VAT i będzie opodatkowaną właściwą stawką tego podatku. Natomiast dostawa samochodu dokonana w ramach umowy zamiany przez Pana Tadeusza powinna podlegać opodatkowaniu PCC – skoro Pan Tadeusz nie dokonuje jej jako osoba prywatna (a nie jako podatnik VAT).

Stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w powołanej interpretacji budzi jednak wątpliwości. Wydaje się, iż jest skutkiem niejako automatycznego przenoszenia perspektywy postrzegania umowy zamiany na gruncie podatku od towarów i usług, w którym umowa ta składa się z dwóch odrębnych odpłatnych czynności, na grunt podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaje się nie dostrzegać, iż podatek od czynności cywilnoprawnych odwołuje się do czynności cywilnoprawnych i ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego. Tymczasem, jak już wskazano, cywilnoprawna umowa zamiany to jedna czynność prawna, choć w jej ramach każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy (przyjmując kodeksową definicję sprzedaży).

Niewątpliwie jednak stanowisko organu podatkowego wynikające ze wskazanej interpretacji jest źródłem ryzyka podatkowego. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że trudno wskazać inne wyjaśnienia organów podatkowych odnoszące się do takich przypadków. Trudno zatem mówić o utrwalonej praktyce interpretacyjnej.

Podatek od czynności cywilnoprawnych, gdy żadna ze stron nie dokonuje zamiany jako podatnik podatku od towarów i usług

Przypadek, gdy obie strony umowy zamiany nie mają statusu podatnika VAT lub nawet będąc podatnikiem tego podatku, nie dokonują zamiany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych jest oczywista. Umowa podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak wskazać na sposób tego opodatkowania.

Ciężar obowiązku podatkowego w przypadku umowy zamiany obciąża obie strony tej umowy (art. 4 pkt 2 ustawy o PCC). Obie strony umowy zamiany są solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku od umowy zamiany (art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PCC).

Powyższe nie oznacza jednak, iż podatek jest w przypadku zamiany płacony „dwa razy”, tj. przez każdą ze stron umowy zamiany od wartości „swojego” świadczenia w ramach umowy zamiany.

Podstawa opodatkowania przy umowie zamiany zdefiniowana została w sposób szczególny (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC). Jest nią, przy umowie zamiany:

1. Lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu – różnica wartości rynkowych zamienianych lokali lub praw do lokali.
2. W pozostałych przypadkach – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek.

Ponadto należy pamiętać, że jeżeli przedmiotem zamiany są rzeczy lub prawa majątkowe, co do których obowiązują różne stawki, podatek pobiera się według stawki najwyższej (art. 7 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC).

Zatem, jakkolwiek obowiązek podatkowy obciążą obie strony umowy zamiany, to podatek płacony jest od jednej wartości – biorąc pod uwagę wartość rynkową tej zamienianej rzeczy lub tego zamienianego prawa, od którego przypada wyższy podatek (inaczej jednak w przypadku zamiany lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego na taki lokal lub prawo do lokalu) i stosując do tej wartości wyższą stawkę podatku (jeżeli do zamienianych rzeczy lub praw majątkowych zastosowanie znajduję różne stawki podatku).

Sposób opodatkowania umowy zamiany, gdy żadna ze stron nie dokonuje zamiany jako podatnik podatku od towarów i usług, a więc gdy nie znajduje zastosowania omówione wcześniej wyłączenie z PCC, stanowić może dodatkowy argument za uzasadnieniem stanowiska, że umowa zamiany powinna być postrzegana zawsze jako jedna czynność z perspektywy PCC – bez wyodrębniania odrębnych czynności każdej ze stron zamiany. W konsekwencji zaś, że wyłącznie z PCC powinno znajdować zastosowanie także wówczas, gdy choćby jedna ze stron zamiany działa w charakterze podatnika VAT (dokonując czynności opodatkowanej właściwą stawką VAT lub zwolnionej z VAT).

Skontaktuj się z nami

Arkadiusz Juzwa  Doradca Podatkowy Senior Manager Tel.: +48 664 407 349 e-mail: arkadiusz.juzwa@uhy-pl.com