Estoński CIT a ceny transferowe – najważniejsze ryzyka i obowiązki podatników

Estoński CIT a ceny transferowe

W początkowym okresie funkcjonowania tej formy opodatkowania pojawiały się poglądy, zgodnie z którymi wybór estońskiego CIT powinien prowadzić również do ograniczenia obowiązków związanych z cenami transferowymi. Argumentowano, że skoro podatnik nie ustala dochodu podatkowego na zasadach ogólnych, nie rozpoznaje podatkowych przychodów i kosztów w klasycznym rozumieniu, a podstawą opodatkowania są szczególne kategorie dochodu, to regulacje dotyczące cen transferowych (TP) tracą na znaczeniu.

Pogląd ten nie znalazł jednak potwierdzenia ani w praktyce organów podatkowych, ani w orzecznictwie. Obecnie nie budzi wątpliwości, że podatnicy opodatkowani ryczałtem pozostają objęci regulacjami TP, w tym obowiązkiem stosowania zasady ceny rynkowej. Co więcej, znaczenie cen transferowych w systemie estońskiego CIT wykracza poza klasyczną funkcję korekty dochodu. Szczególnego znaczenia nabierają bowiem przepisy o ukrytych zyskach, które powodują, że rynkowy charakter rozliczeń z podmiotami powiązanymi staje się jednym z kluczowych elementów stosowania estońskiego CIT.

Paradoksalnie wejście na estoński CIT nie zmniejsza znaczenia cen transferowych. W wielu przypadkach ich rola staje się nawet większa niż w klasycznym modelu CIT, ponieważ to właśnie analiza rynkowości rozliczeń stanowi podstawowe narzędzie obrony przed zarzutem wypłaty ukrytych zysków.

Zasada ceny rynkowej

Fundamentalną cechą estońskiego CIT jest fakt, że podatnik nie ustala klasycznego dochodu podatkowego rozumianego jako różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów. Co do zasady opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Elementem podstawy opodatkowania są również dochody z tytułu ukrytych zysków czy z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 

Teoretycznie mogłoby się więc wydawać, że organ podatkowy nie ma podstaw do tradycyjnego „doszacowania” dochodu podatnika, charakterystycznego dla klasycznych regulacji dotyczących cen transferowych. Ustawodawca zabezpieczył jednak interes fiskalny za pomocą innych mechanizmów.

W tym miejscu widoczny staje się bezpośredni związek pomiędzy regulacjami estońskiego CIT a przepisami o cenach transferowych. Ryczałt od dochodów spółek wielokrotnie odwołuje się bowiem do pojęcia wartości rynkowej, rozumianej zgodnie z zasadami wypracowanymi na gruncie regulacji TP. W konsekwencji transakcje realizowane pomiędzy spółką a jej wspólnikami lub podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W przeciwnym razie mogą prowadzić do powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Przez ukryte zyski rozumie się świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik lub podmiot powiązany ze wspólnikiem. Kategoria ta od początku jej funkcjonowania budzi wiele kontrowersji. W tym aspekcie należy zachować szczególną czujność, ponieważ szczególne ryzyko podatkowe wiąże się ze świadczeniami realizowanymi na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych, których biznesowe uzasadnienie jest ograniczone lub które mogą zostać uznane za formę dystrybucji zysku pod pozorem rozliczeń gospodarczych.

Odnosząc powyższe do relacji między estońskim CIT a cenami transferowymi, analiza transakcji kontrolowanych pod kątem dochodu z ukrytych zysków w ryczałcie od dochodów spółek wymaga wyjścia poza samo badanie rynkowości cen.

Jak wynika z objaśnień Ministerstwa Finansów z 23 grudnia 2021 r., analiza transakcji nie kończy się na weryfikacji rynkowego poziomu wynagrodzenia. Organy podatkowe badają również, czy transakcja pozostaje związana z działalnością gospodarczą spółki oraz czy odpowiada jej rzeczywistym potrzebom biznesowym.

W objaśnieniach wskazano także, że wspólnicy powinni co do zasady wyposażać spółkę w niezbędne składniki majątku poprzez wkłady kapitałowe. Z tego względu organy niekiedy podchodzą sceptycznie do modeli polegających na odpłatnym udostępnianiu spółce majątku przez wspólników.

Udostępnianie majątku w innej formie, na przykład przez najem czy dzierżawę, organy podatkowe traktują jako próbę ukrytej wypłaty wypracowanego zysku, szczególnie jeśli dane aktywo najpierw zostało przeniesione z majątku spółki do majątku prywatnego. Narzędziem o podobnym celu na gruncie przepisów  Ustawy CIT miały być przepisy o tzw. ukrytej dywidendzie, wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki uzależnione od zysku (np. xxx), nierynkowe lub związane z korzystaniem z aktywów wspólnika sprzed utworzenia spółki. Ostatecznie jednak to rygorystyczne podejście w ramach ryczałtu spotyka się z odmiennym stanowiskiem ze strony sądów administracyjnych.

Wojewódzkie sądy administracyjne (Wyrok WSA w Poznaniu z 10.10.2024 r., I SA/Po 282/24, Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 7.12.2023 r., I SA/Go 276/23) odrzucają prezentowaną przez Ministerstwo Finansów interpretację, wskazując, że przepisy nie nakazują spółce posiadania majątku na własność, a wspólnicy mają pełne prawo udostępniać jej nieruchomości czy ruchomości na zasadach komercyjnych. Z perspektywy linii orzeczniczej kluczowa pozostaje wyłącznie rzeczywista potrzeba gospodarcza spółki oraz rynkowy charakter opłat, a sposób zapewnienia dostępu do infrastruktury operacyjnej nie może automatycznie przesądzać o istnieniu ukrytego zysku.

Oznacza to, że rynkowy charakter wynagrodzenia pozostaje warunkiem koniecznym, ale nie zawsze wystarczającym do wyeliminowania ryzyka powstania ukrytego zysku. W praktyce równie istotne staje się wykazanie rzeczywistej potrzeby gospodarczej danego świadczenia.

Obszary szczególnego ryzyka

Szczególnie wrażliwym obszarem pozostają usługi niematerialne (doradcze, zarządcze, marketingowe czy opłaty licencyjne). Organy podatkowe skrupulatnie badają, czy nie dochodzi tu do sztucznego kreowania świadczeń. Podatnicy muszą być przygotowani nie tylko do obrony rynkowego poziomu cen za pomocą analiz porównawczych (benchmarków), ale też do przedstawienia dowodów na to, że usługi faktycznie wykonano i przyniosły one spółce korzyść ekonomiczną.

Pożyczki, dopłaty i poręczenia

Finansowanie wewnątrzgrupowe to obszar, w którym przepisy o cenach transferowych oraz estońskim CIT przenikają się najintensywniej. W zależności od tego, kto komu udziela wsparcia, przepisy rodzą zupełnie inne ryzyka.

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT, do katalogu ukrytych zysków wprost zalicza się kwotę pożyczki udzielonej przez spółkę jej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu. Przez długi czas organy podatkowe stały na restrykcyjnym stanowisku, że samo przekazanie kapitału automatycznie powoduje powstanie dochodu z tytułu ukrytych zysków.

Podejście to zaczęło być jednak skutecznie kwestionowane przez sądy administracyjne. W części orzeczeń (przykładowo: WSA w Gliwicach z 12.05.2023 r., I SA/Gl 93/23 oraz WSA w Łodzi z 12.06.2024 r., I SA/Łd 251/24) sądy wskazują, że dla uznania pożyczki za ukryty zysk konieczne jest wykazanie jej związku z dystrybucją (wypłatą) zysku przez spółkę. Pożyczki o charakterze czysto operacyjnym, przyznawane na realne i uzasadnione cele gospodarcze wewnątrz grupy kapitałowej, nie powinny być automatycznie utożsamiane z ukrytym zyskiem. W tym kontekście rzetelna analiza cen transferowych, udowodnienie rynkowego oprocentowania, zdolności kredytowej pożyczkobiorcy oraz pozapodatkowego celu transakcji staje się fundamentalnym elementem linii obrony podatnika.

Z kolei, gdy finansowanie płynie w drugą stronę, sam kapitał pożyczki zwracany wspólnikowi nie rodzi ryzyk w estońskim CIT. W tej sytuacji kluczowe stają się koszty tego finansowania, czyli odsetki, prowizje i opłaty. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów, z definicji ukrytych zysków wyłączono jedynie zwrot kapitału, pomijając koszty transakcyjne.

W efekcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (czego wyrazem jest m.in. interpretacja z 21.04.2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.178.2023.1.JKU) oraz część składów orzekających (w tym profiskalne wyroki NSA z 9.10.2024 r., II FSK 797/24 czy WSA w Poznaniu z 25.04.2024 r., I SA/Po 122/24) uznają wszelkie odsetki wypłacane wspólnikom za ukryty zysk podlegający opodatkowaniu. Kwestia ta pozostaje jednak przedmiotem sporów interpretacyjnych. Odsetki od pożyczki celowej, wykorzystywanej na bieżącą działalność operacyjną spółki, nie różnią się pod względem ekonomicznym od wynagrodzenia za inne usługi handlowe. W praktyce podnoszone są argumenty, że odsetki od finansowania wykorzystywanego na potrzeby działalności operacyjnej, ustalone na poziomie rynkowym, nie powinny być automatycznie utożsamiane z ukrytą dystrybucją zysku.

Takie podejście prowadzi do sytuacji, w której ekonomicznie uzasadnione finansowanie dłużne jest traktowane mniej korzystnie niż dokapitalizowanie spółki, mimo że oba instrumenty pełnią podobną funkcję gospodarczą.

Dla celów TP analiza takiego finansowania musi być wielowymiarowa. Organy badają nie tylko wysokość stopy procentowej, ale też zdolność dłużnika do spłaty, weryfikując, czy spółka o zbliżonej kondycji finansowej otrzymałaby analogiczny kredyt na rynku komercyjnym.

Istotną alternatywą z perspektywy estońskiego CIT mogą być dopłaty realizowane na podstawie art. 177-179 KSH. Minister Finansów potwierdził, że wniesienie dopłat zgodnie z KSH wynika ze stosunku korporacyjnego i nie stanowi transakcji kontrolowanej w rozumieniu przepisów o TP.  Ich wniesienie nie wymaga więc ustalania wynagrodzenia, a brak naliczania odsetek nie generuje ukrytego zysku ani przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Dodatkowo dopłaty skutecznie wzmacniają kapitał własny spółki i poprawiają jej strukturę bilansową. Należy jednak pamiętać o zachowaniu ostrożności w przypadku ich ewentualnego późniejszego zwrotu wspólnikom. Wszelkie nadwyżki ponad kwotę wniesioną mogą ponownie rodzić ryzyko zakwalifikowania świadczenia jako ukrytego zysku.

Nie sposób pominąć, że w grupach kapitałowych standardem jest sytuacja, w której wspólnik bezpłatnie poręcza kredyt bankowy zaciągany przez spółkę. Na gruncie estońskiego CIT bezpłatne poręczenie nie generuje na bieżąco dochodu do opodatkowania w taki sposób, jak ma to miejsce w klasycznym CIT (jako przychód z nieodpłatnych świadczeń).

Należy pamiętać, że darmowe poręczenie lub gwarancja wciąż pozostaje transakcją kontrolowaną o charakterze finansowym. Jeżeli wartość tej transakcji, którą na gruncie przepisów TP stanowi suma gwarancyjna (maksymalna kwota odpowiedzialności poręczyciela), a nie aktualny stan zadłużenia, przekroczy ustawowy próg dokumentacyjny wynoszący 10 milionów złotych, na spółce będzie ciążył pełen obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych (Local File). Rozbieżność między brakiem podatku w estońskim CIT a restrykcyjnymi obowiązkami dokumentacyjnymi z zakresu TP bywa dla wielu firm pułapką.

Obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze (TPR, Local File)

Wybór ryczałtu nie zdejmuje ze spółki obowiązków sprawozdawczych TP. Ocena tego, czy dana transakcja wymaga sporządzenia Local File i raportowania w informacji TPR, odbywa się na ogólnych zasadach określonych w rozdziale 1a Ustawy o CIT.

Ciekawym zagadnieniem w tym kontekście jest tzw. zwolnienie krajowe (art. 11n pkt 1 Ustawy o CIT), które zwalnia z obowiązku dokumentacyjnego transakcje pomiędzy polskimi podmiotami. Warunkiem tego zwolnienia jest m.in. nieponiesienie straty podatkowej przez żadną ze stron. Ponieważ spółka na estońskim CIT nie ustala dochodu ani straty podatkowej na zasadach ogólnych, powstała wątpliwość, jak ten warunek weryfikować.

W aktualnej praktyce interpretacyjnej oraz dominującym orzecznictwie sądowym przyjęto zasadę, że w przypadku podatników estońskiego CIT należy odwołać się do wyniku finansowego netto ustalanego na podstawie przepisów o rachunkowości. Oznacza to, że wykazanie straty netto w sprawozdaniu finansowym (księgowym) pozbawia spółkę prawa do skorzystania ze zwolnienia krajowego TP w odniesieniu do transakcji realizowanych w danym roku (zob. Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21.03.2023 r., 0114-KDIP2-2.4010.309.2022.1.AP, odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską z 27.02.2023 r., DD8.054.2.2023 oraz WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2020 r., I SA/Wr 861/19).

Podwójne progi i struktura przychodów

Podatnicy na ryczałcie muszą mierzyć się z dualizmem pojęciowym i koniecznością równoległego monitorowania powiązań według dwóch różnych reżimów prawnych.

Na gruncie przepisów dotyczących cen transferowych próg powiązań kapitałowych do uznania podmiotów za podmioty powiązane wynosi 25% udziału w kapitale lub praw głosu. Tymczasem na potrzeby identyfikacji ukrytych zysków oraz monitorowania warunków wejścia i pozostania w estońskim CIT, ustawodawca posługuje się znacznie niższym progiem wynoszącym 5% (art. 28c pkt 5 Ustawy o CIT).

W praktyce oznacza to, że krąg podmiotów, których rozliczenia trzeba monitorować pod kątem ukrytych zysków, jest znacznie szerszy niż baza podmiotów powiązanych dla celów “czystego” TP. Sam fakt istnienia powiązania na poziomie np. 10% nie rodzi automatycznie obowiązku sporządzania Local File (bo nie przekroczono progu 25%), ale transakcja ta musi być badana pod kątem rynkowości, by nie narazić spółki na domiar podatku z tytułu ukrytej dystrybucji zysku. Do prawidłowej identyfikacji tych relacji służą m.in. oświadczenia OSW-RD, które wspólnicy mają obowiązek składać spółce.

Limit 50% przychodów z transakcji o znikomej wartości dodanej

Redukowanie pojęcia znikomej wartości dodanej wyłącznie do poziomu marży wydaje się nadmiernym uproszczeniem i pozostaje trudne do pogodzenia z funkcjonalnym podejściem wypracowanym na gruncie cen transferowych.

Spółka traci prawo do estońskiego CIT, jeśli ponad 50% jej przychodów pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi, w których wytwarzana jest „zerowa lub znikoma wartość dodana”.

Przepis ten ma przeciwdziałać strukturom czysto pośredniczącym (np. refakturowaniu kosztów bez zaangażowania własnych zasobów). Pojawia się tu jednak zgrzyt definicyjny. Przepisy TP dobrze znają pojęcie „usług o niskiej wartości dodanej” (oparte na Wytycznych OECD). Estoński CIT posługuje się natomiast niezdefiniowanym pojęciem wartości „znikomej”.

W części interpretacji organy podatkowe próbują utożsamiać znikomą wartość dodaną wyłącznie z poziomem stosowanej marży. Takie podejście budzi jednak wątpliwości, ponieważ sam poziom marży nie zawsze odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną tworzoną przez podmiot. Podmiot działający w modelu wolumenowym może generować potężną wartość ekonomiczną dla grupy przy niskiej marży procentowej, podczas gdy pośrednik może narzucić wysoką marżę, nie tworząc żadnej realnej wartości. Dlatego ocena tego kryterium powinna każdorazowo opierać się na pełnej analizie funkcjonalnej (funkcji, aktywów i ryzyk; FAR) znanej z metodologii cen transferowych, a nie na suchej analizie wskaźników rentowności.

Podsumowanie

Wybór estońskiego CIT nie eliminuje znaczenia cen transferowych. Wręcz przeciwnie, nadaje im zupełnie nową, strategiczną funkcję. O ile w klasycznym modelu opodatkowania analiza TP z perspektywy fiskusa służy głównie prawidłowemu określeniu podstawy opodatkowania, o tyle w ryczałcie od dochodów spółek staje się ona podstawowym narzędziem obrony przed opodatkowaniem ukrytych zysków.

Podatnicy muszą sprostać wyzwaniu równoległego zarządzania dwoma reżimami. Z jednej strony pilnować progów i obowiązków dokumentacyjnych (Local File, TPR), z drugiej badać każdą operację gospodarczą ze wspólnikiem przez pryzmat testu rynkowości oraz substancji biznesowej. W erze wzmożonych kontroli podatkowych prawidłowe zarządzanie cenami transferowymi staje się dla podatników estońskiego CIT nie tylko obowiązkiem dokumentacyjnym, lecz także jednym z podstawowych narzędzi ograniczania ryzyka podatkowego. To właśnie na styku tych dwóch reżimów najczęściej pojawiają się obecnie spory interpretacyjne, których konsekwencje mogą prowadzić nie tylko do konieczności sporządzenia dokumentacji TP, ale również do opodatkowania ukrytych zysków i utraty korzyści wynikających z ryczałtu od dochodów spółek.