International Poland

Pojęcie straty podatkowej w kontekście zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Jedną z rewolucyjnych zmian, wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT) jest możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. W tym zakresie, zgodnie z art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych m.in. zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w roku podatkowych, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

  • nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 6,
  • nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, tj. nie korzystają ze zwolnienia dochodów podatkowych z tytułu prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), oraz ze zwolnień związanych z otrzymaniem pomocy publicznej na mocy Ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162),
  • nie poniósł straty podatkowej.

Jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia jest więc brak poniesienia straty podatkowej. Na tym tle, w orzecznictwie organów podatkowych pojawiły się rozbieżności odnośnie pojęcia straty podatkowej – czy ma to być strata poniesiona tylko ze źródła przychodów, do którego zalicza się dana transakcja, czy dotyczy ona wszystkich źródeł?

Od 1 stycznia 2018  r., w związku ze zmianą art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, przychody podatników tego podatku zostały podzielone na dwa źródła przychodów: zyski kapitałowe oraz inne źródła przychodów. W odniesieniu do każdego ze źródeł przychody i koszty ich uzyskania przyporządkowywane są oddzielnie. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskana z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów różnica jest stratą ze źródła przychodów. Dodatkowo art. 7 ust. 3 pkt 2a ustawy o CIT wskazuje, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust.1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się straty poniesionej ze źródła przychodów.

Podejścia organów w zakresie omawianego problemu są rozbieżne. I tak, na przykład Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w piśmie z dnia 3 stycznia 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.481.2019.IZ) uznał, że brak obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o którym mowa w art. 11n pkt 1 lit. c ustawy o CIT, należało by ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję kontrolowaną podlegającą temu obowiązkowi. W momencie gdy transakcja dotyczy określonego źródła przychodów należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła. Jednocześnie, wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest zdaniem organu w tej sytuacji bez znaczenia. Reasumując zgodnie z tym stanowiskiem, jeżeli jeden z podmiotów powiązanych będących stroną transakcji kontrolowanej nie poniósł straty ze źródła przychodów, do którego zalicza się daną transakcję, transakcja ta będzie mogła podlegać zwolnieniu z obowiązku sporządzenia local file na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT.

Z kolei w piśmie z dnia 13 sierpnia 2019 r. ( 0111-KIDB1-2.4010.187.2019.1.AK) Dyrektor KIS uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 11n pkt 1 ustawy o CIT, wystarczające jest gdy strona transakcji kontrolowanej wykazała dochód w jednym ze źródeł dochodów, bez względu na wynik podatkowy wskazany w drugim źródle. Zdaniem organu ustawodawca uzależnił zwolnienie z obowiązku sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych od braku ponoszenia straty podatkowej. Zatem w sytuacji, gdy z jednego źródła dochodów jedna lub obie strony transakcji wykażą stratę, będą zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż w takim przypadku ogólną podstawę opodatkowania będzie stanowi dochód z drugiego źródła. Stanowisko to zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Wr 861/19). W wyroku tym co prawda uchylono powyższą interpretację (z przyczyn formalnych) jednak w części merytorycznej Sąd zasadniczo zgodził się ze stanowiskiem organu.

Powołany powyżej wyrok jest pierwszym, który odnosi się do analizowanego zagadnienia. Trudno więc mówić o utrwalonej linii orzeczniczej w zakresie pojęcia straty podatkowej w kontekście zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego. Nie mniej jednak, warto mieć na uwadze, że Sąd potwierdził stanowisko organu, co może mieć kluczowe znaczenie w kontekście korzystania ze zwolnień. Podatnicy powinni zachować zatem szczególną ostrożność podczas analizy zasadności zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.